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對新舊借款費用會(huì )計準則的理解與分析
1.新準則的主要內容
1.1借款費用的概念
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、折價(jià)或著(zhù)溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
1.2借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時(shí),是否為符合借款費用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專(zhuān)門(mén)借款,是指為購建或著(zhù)生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。
1.2.1符合資本條件的借款費用應予以資本化
對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的,應當予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費用只有在同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件時(shí),才能開(kāi)始資本化:
�、儋Y產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;
�、诮杩钯M用已經(jīng)發(fā)生;
�、蹫槭官Y產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
1.2.2其他借款費用,應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益
對于其他借款費用,應當區別情況進(jìn)行會(huì )計處理:①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的,應當根據其發(fā)生額先計入長(cháng)期待攤費用,然后在開(kāi)始生產(chǎn)當月一次性計入當期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的,應當根據其發(fā)生額全部費用化,計入當期損益(財務(wù)費用)。
1.2.3在資本化期間,每一會(huì )計期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額的確定
�、贋橘徑ɑ蛘呱a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的,應當根據下面公式計算:
公式:專(zhuān)門(mén)借款應予資本化的利息金額=專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息費用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益)。
�、跒橘徑ɑ蛘呱a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據下面公式計算:
公式:一般借款應予資本化的利息金額=(累計資產(chǎn)支出的加權平均數-專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數)×一般借款的資本化率。
1.3借款費用的披露
披露當期資本化的借款費用金額;當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
國際會(huì )計準則第23號規定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長(cháng)期借款的利息;②與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo);③安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷(xiāo);④按照《國際會(huì )計準則第17號——租賃會(huì )計》確認的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用;⑤作為利息費用調整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過(guò)較長(cháng)準備期才能達到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區的會(huì )計準則規定借款費用應予資本化的范圍與國際會(huì )計準則基本相同。
2.借款費用新舊準則的比較分析
2.1擴大了核算的范圍
舊準則規定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專(zhuān)門(mén)借款,而其他的資產(chǎn)不允許進(jìn)行借款費用的資本化處理。
新修訂的借款費用準則規定:符合資本化條件的資產(chǎn),均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
2.2新準則不再強調“專(zhuān)門(mén)借款”的概念
舊準則在強調“借款費用”概念的同時(shí),還強調“專(zhuān)門(mén)借款”的概念。即:為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。由此可以看出,舊準則強調借款費用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)建設取得了專(zhuān)門(mén)的借款,即強調借款用途的確認。
新修訂的借款費用準則,將專(zhuān)門(mén)借款的概念作為借款費用資本化的一個(gè)內容加以處理,該準則在涉及專(zhuān)門(mén)借款的同時(shí)還涉及一般借款的處理。
2.3對工程項目占用一般借款做了明確的規定
舊借款費用準則規定:工程的支出款超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分,不允許進(jìn)行資本化。
新借款費用準則第六條明確規定:為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據累計資產(chǎn)支出加權平均數超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定,其計算方法與專(zhuān)門(mén)借款加權平均利率的計算方法相同。
2.4明確了借款溢、折價(jià)的攤銷(xiāo)方法
舊借款費用準則對借款溢、折價(jià)的攤銷(xiāo)方法沒(méi)有明確的規定,可以采用直線(xiàn)法,也可以采用實(shí)際利率法。
新準則規定:借款存在折價(jià)或溢價(jià)的,應當按照實(shí)際利率法確定每一會(huì )計期間應攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額,調整每期利息金額。
2.5計算借款費用扣除項目不同
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說(shuō)明。
新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額,扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。
3 新舊會(huì )計準則街接
3.1會(huì )計科目的變化
由于新準則與舊準則相比,對于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專(zhuān)門(mén)借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定,所以在企業(yè)會(huì )計科目的設置上,應當增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目,如生產(chǎn)成本、開(kāi)發(fā)成本等。
3.2會(huì )計處理上的變化
新、舊準則的變化,在增加了相應科目的同時(shí),就需要增加與其相對應的會(huì )計核算業(yè)務(wù)及相應的會(huì )計處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。
3.3減少當期財務(wù)費用
因為擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會(huì )增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值,減少當期財務(wù)費用,增加當期利潤。但其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調整。
3.4折溢價(jià)攤銷(xiāo)方法的改變
一方面,使借款費用資本化的金額更接近實(shí)際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統一,企業(yè)之間的會(huì )計信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準則,對于本準則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費用,所采用的借款費用會(huì )計處理方法與本準則規定的方法不同的,不作追朔調整;對于本準則施行之日以后發(fā)生的借款費用,應當按照本準則的規定進(jìn)行會(huì )計處理。
總之,新的《企業(yè)會(huì )計準則---借款費用》的頒布,對借款費用的會(huì )計處理是更加規范,也更加合理。但在具體的操作中,會(huì )計人員也只有充分把握該準則改革和創(chuàng )新的基本思路,消化吸收該準則的內在物質(zhì),準確地貫徹執行借款費用具體準則,才能提高貫徹新準則的質(zhì)量,切實(shí)搞好企業(yè)借款費用的核算和管理。
參考文獻
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