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企業(yè)會(huì )計準則變化解析-借款費用
2006年2月15日財政部發(fā)布了39項準則，并于2007年1月1日起在上市公司首先施行，準則中包括了《企業(yè)會(huì )計準則第17號———借款費用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）�，F行借款費用準則為財政部于2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì )計準則———借款費用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準則）。新舊準則中均對借款費用的資本化作出了具體規定，這些規定包括哪些借款費用可以資本化、借款費用開(kāi)始資本化的條件、借款費用的資本化金額的等。其中借款費用的資本化金額的計算正確與否將直接企業(yè)資產(chǎn)和費用的計量，進(jìn)而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。筆者對新舊準則各項借款費用的資本化金額確定進(jìn)行了如下比較。
一、利息資本化及其金額
新準則在利息的資本化及其金額確定方面的規定與舊準則有較大差異，主要體現在四個(gè)方面：
1．應予資本化的資產(chǎn)范圍
根據舊準則，應予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)。而新準則規定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。
2．應予資本化的借款范圍
根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款，即為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項，不包括流動(dòng)資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專(zhuān)門(mén)借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，還應計算一般借款應予資本化的利息金額。需要說(shuō)明的是，新準則中的專(zhuān)門(mén)借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。
3．利息資本化金額的計算方法
舊準則規定，因專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息符合開(kāi)始資本化的三個(gè)條件（即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始），則在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前，應予以資本化。利息的資本化金額的計算公式為：每一會(huì )計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支加權平均數×資本化率
可見(jiàn)，舊準則中利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤，即支出的多少和支出承擔借款費用期間的長(cháng)短將直接影響著(zhù)利息的資本化金額。
新準則規定，因專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息資本化金額應當以專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息費用扣減將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費用的概念，它實(shí)際上反映了專(zhuān)門(mén)借款真正的利息負擔。很顯然，利息的資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，也無(wú)需通過(guò)公式來(lái)計算。專(zhuān)門(mén)借款的利息的資本化金額的確定相對簡(jiǎn)單。
此外，新準則增加了一般借款利息資本化的規定，即為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，需計算一般借款應予資本化利息金額。該金額按照資本化率乘有關(guān)的資產(chǎn)支出計算確定。其中資本化率應為一般借款的加權平均利率，有關(guān)的資產(chǎn)支出應按累計資產(chǎn)支出中超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出的加權平均數計算。
4．折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和調整
對發(fā)行債券來(lái)說(shuō)，溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回，而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付，溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調整。
舊準則規定，如果專(zhuān)門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應當將每期應攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線(xiàn)法。新準則規定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應當按照實(shí)際利率法確定每一期間應攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額，調整每期利息金額。
可見(jiàn)，新準則取消直線(xiàn)法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。這樣減少了企業(yè)的會(huì )計選擇，使企業(yè)的利息費用更準確，也使企業(yè)之間會(huì )計信息的可比性有所增強。
二、外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化及其金額
新舊準則對于外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化及其金額的確定規定基本相同。
外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額是指外幣專(zhuān)門(mén)借款的本金和利息（指上一會(huì )計期末計算的利息和本會(huì )計期末計算的利息直接按月末匯率折合為記賬本位幣金額，所以不會(huì )產(chǎn)生匯兌差額）按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額。對于匯兌差額予以資本化也必須符合上述開(kāi)始資本化的三個(gè)條件。
企業(yè)計算出的外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額可能為正數，亦可能為負數。根據舊準則，如果匯兌差額為正數，則應借記“在建工程”；如果匯兌差額為負數，則應貸記“在建工程”。由于新準則中應予資本化的資產(chǎn)的范圍擴大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應包括“在建工程”、“生產(chǎn)成本”等。
三、輔助費用的資本化及其金額
根據舊準則，因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費用。例如，銀行借款手續費、承諾費和發(fā)行債券的手續費等，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)予以資本化；如果輔助費用金額較小，也可于發(fā)生當期確認為費用。
根據新準則，專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額予以資本化。但取消了根據重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規定。
總之，新準則在應予資本化的資產(chǎn)范圍、應予資本化的借款范圍以及借款費用資本化金額的計算等方面的規定更多地體現了國際趨同，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì )計選擇，增強了企業(yè)之間會(huì )計信息的可比性。
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