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小企業(yè)會(huì )計準則講解：長(cháng)期待攤費用
為了規范小企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展中的重要作用，根據《中華人民共和國會(huì )計法》及其他有關(guān)法律和法規，制定本準則。
【準則原文】第四十三條 小企業(yè)的長(cháng)期待攤費用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長(cháng)期待攤費用等。
前款所稱(chēng)固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：
(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(cháng)2年以上。
【解讀】本條是關(guān)于長(cháng)期待攤費用構成的規定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十三條規定：“在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(cháng)期待攤費用，按照規定攤銷(xiāo)的，準予扣除：(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條規定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱(chēng)固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。”
為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調整負擔，滿(mǎn)足匯算清繳的需要，本條有關(guān)長(cháng)期待攤費用的構成和界定標準與企業(yè)所得稅法相一致。與企業(yè)會(huì )計準則存在的主要差異：根據《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》中關(guān)于固定資產(chǎn)后續支出的會(huì )計處理原則，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部分，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認條件的應當費用化，計入當期損益。也就是說(shuō)，執行《企業(yè)會(huì )汁準則》的企業(yè)，不得將大修理支出作待攤處理，并且大修理支出的認定標準也不同。
一、已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出的內涵
(一)對于已提足折舊的固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其賬面價(jià)值僅剩下預計凈殘值。也就是說(shuō)，該項固定資產(chǎn)除預計凈殘值外的價(jià)值已全部轉移至生產(chǎn)成本或各期損益，這時(shí)候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出，不能計入原固定資產(chǎn)的成本，由于此時(shí)固定資產(chǎn)的價(jià)值形式已經(jīng)消失，這些支出也已失去了可以附著(zhù)的載體�；谶@一考慮，本準則應將其作為長(cháng)期待攤費用，以區別于原來(lái)的固定資產(chǎn)和對未提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行的改建支出。
(二)此種情形的改建支出，同本準則第三十三條的規定，僅指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長(cháng)期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷(xiāo)售費用)。
二、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出的內涵
(一)小企業(yè)作為承租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，仍屬于出租人的固定資產(chǎn)，小企業(yè)僅擁有在租賃期內對該項固定資產(chǎn)的使用權，因而對以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，本準則規定不得計入固定資產(chǎn)成本，作為固定資產(chǎn)核算，否則就會(huì )出現同一項固定資產(chǎn)在出租人和承租人雙方同作核算的問(wèn)題。但是，這項改建支出能給承租人帶來(lái)經(jīng)濟利益，因此，本準則將其單獨作為長(cháng)期待攤費用進(jìn)行核算，以區別于固定資產(chǎn)。
(二)此種情形的改建支出，同本準則第三十三條的規定，僅指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長(cháng)期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷(xiāo)售費用)。
三、固定資產(chǎn)的大修理支出的內涵
固定資產(chǎn)的大修理支出的認定條件有兩個(gè)，并且必須同時(shí)滿(mǎn)足，缺一不可。
(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上
對本條件的規定，應當注意把握好以下幾個(gè)方面：
1.固定資產(chǎn)的修理支出，是指在已持有固定資產(chǎn)的過(guò)程中由于對該項固定資產(chǎn)的使用而發(fā)生的支出，包括日常修理費和其他修理支出。
2.發(fā)生的日常修理費應當按照本準則第三十二條的規定進(jìn)行會(huì )計處理。
3.對于其他修理支出，如果其金額達到了該項固定資產(chǎn)取得的計稅基礎的50%以上，則符合了作為固定資產(chǎn)大修理支出的第一個(gè)條件，否則，也應當比照日常修理費進(jìn)行會(huì )計處理。
4.計稅基礎是一個(gè)企業(yè)所得稅法概念。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。因此，本條中所稱(chēng)的計稅基礎一般情況下就是固定資產(chǎn)成本或原價(jià)。
5.修理支出通常是一次性發(fā)生的，而不是多次發(fā)生的累計金額，但是分步驟完成的可以視同為一次性發(fā)生。
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(cháng)2年以上
固定資產(chǎn)的修理支出，往往旨在維持固定資產(chǎn)的使用壽命或延長(cháng)固定資產(chǎn)的使用壽命，提高其使用價(jià)值。作為長(cháng)期待攤費用的固定資產(chǎn)大修理支出，根據本條件的規定，必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)修理后，其使用壽命延長(cháng)2年以上，否則就不被當作固定資產(chǎn)大修理支出，而應當比照日常修理費進(jìn)行會(huì )計處理。
四、其他長(cháng)期待攤費用的認定
這一個(gè)兜底規定，以應對小企業(yè)在實(shí)務(wù)中未來(lái)可能會(huì )出現的除了上述已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以外的其他情況而作的規定。為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，本準則允許小企業(yè)根據國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)的相關(guān)規定加以具體認定。
需要說(shuō)明的是，從目前來(lái)講，本準則作為長(cháng)期待攤費用核算的僅限于已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出這三種情況。
本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1801長(cháng)期待攤費用”會(huì )計科目。
本條規定應用舉例
【例2-41】2013年8月20日，甲公司對其以經(jīng)營(yíng)租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修，發(fā)生以下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項稅額為85 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。年末，該辦公樓裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：
(1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí)：
借：長(cháng)期待攤費用 585 000
貸：原材料 500 000
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 85 000
(2)確認工程人員職工薪酬時(shí)：
借：長(cháng)期待攤費用 435 000
貸：應付職工薪酬 435 000
【準則原文】第四十四條 長(cháng)期待攤費用應當在其攤銷(xiāo)期限內采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)，根據其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費用，并沖減長(cháng)期待攤費用。
(一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
(二)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
(四)其他長(cháng)期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期不得低于 3年。
【解讀】本條是關(guān)于長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)會(huì )計處理的規定。
長(cháng)期待攤費用作為小企業(yè)的一項非流動(dòng)資產(chǎn)，能夠在超過(guò)1年以上的期間為小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，因此，其價(jià)值應在攤銷(xiāo)期內進(jìn)行攤銷(xiāo)，并由其受益對象進(jìn)行承擔。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條至第七十條規定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項規定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo);第(二)項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱(chēng)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于 3年。”
為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調整負擔，滿(mǎn)足匯算清繳的需要，本條有關(guān)長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅法相一致。
一、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)的基本要求及方法
(一)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)方法只有一種：年限平均法，又稱(chēng)直線(xiàn)法。主要考慮是這種方法計算簡(jiǎn)便，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作。
(二)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)額根據長(cháng)期待攤費用的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者管理費用。具體來(lái)講，可分為兩種情況：某項長(cháng)期待攤費用，如果用于生產(chǎn)產(chǎn)品或自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，則其攤銷(xiāo)額應計入該產(chǎn)品的成本或無(wú)形資產(chǎn)的成本;否則，為簡(jiǎn)化核算，其攤銷(xiāo)額應計入管理費用。
(三)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)額，為簡(jiǎn)化核算，直接沖減長(cháng)期待攤費用，不必像固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)單獨設置“累計折舊”和“累計攤銷(xiāo)”科目。
二、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)期確定的基本原則
長(cháng)期待攤費用自支出發(fā)生月份的下月起開(kāi)始進(jìn)行攤銷(xiāo)。其計算方法是“算尾不算頭”，與固定資產(chǎn)的折舊起始點(diǎn)相同。
三、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)期的具體確定
本準則為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，區分以下四種情況規定了長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)期。
(一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo)
這是因為通過(guò)改變房屋或者建筑物的結構，延續了其使用價(jià)值和年限，又能為小企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟利益流入，所以應按照該被改建的固定資產(chǎn)預計尚可使用的年限分期攤銷(xiāo)改建支出。比如，某小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間的廠(chǎng)房雖然已經(jīng)提足折舊，但是其基礎結構在技術(shù)和質(zhì)量還符合要求，該小企業(yè)對該廠(chǎng)房的結構進(jìn)行改造和加固，發(fā)生了支出100萬(wàn)元，估計該廠(chǎng)房可供企業(yè)再使用10年，則該廠(chǎng)房的攤銷(xiāo)期為10年，每年應攤銷(xiāo)10萬(wàn)元。
(二)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)
此類(lèi)固定資產(chǎn)所有權仍然屬于出租人，而不是作為承租人的改建方，因此，其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內，其改建支出也只能在剩余租賃期限內攤銷(xiāo)。比如，某小企業(yè)對經(jīng)營(yíng)租入的廠(chǎng)房為適應生產(chǎn)產(chǎn)品的需要進(jìn)行了改造，發(fā)生了支出100萬(wàn)元，該廠(chǎng)房的租賃期為10年，發(fā)生該改建支出的時(shí)間為租賃期的第3年，因此，該項改建支出的攤銷(xiāo)期應為剩余的租賃期8年，而不是整個(gè)租賃期10年。
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)
該固定資產(chǎn)的尚可使用年限通常是指大修理時(shí)剩余折舊年限加上由于大修理而延長(cháng)的折舊年限之和。
(四)其他長(cháng)期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期不得低于 3年
即在這種情況下，攤銷(xiāo)期最短為3年。但是，如果無(wú)合理的技術(shù)、法律、經(jīng)濟的理由和確鑿的證據，本準則建議對該類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期選定為3年，以提高該類(lèi)資產(chǎn)的質(zhì)量，避免虛計資產(chǎn)。
本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1801長(cháng)期待攤費用” 會(huì )計科目。
本條規定應用舉例
【例2-42】2013年4月1日，甲公司對其以經(jīng)營(yíng)租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修，發(fā)生以下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項稅額為85 000元;輔助生產(chǎn)車(chē)間為該裝修工程提供的勞務(wù)支出為180 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。2013年11月30日，該辦公樓裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，按租賃期10年開(kāi)始進(jìn)行攤銷(xiāo)。假定不考慮其他因素，甲公司應編制如下會(huì )計分錄：
(1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí)：
借：長(cháng)期待攤費用 585 000
貸：原材料 500 000
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 85 000
(2)輔助生產(chǎn)車(chē)間為裝修工程提供勞務(wù)時(shí)：
借：長(cháng)期待攤費用 180 000
貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 180 000
(3)確認工程人員職工薪酬時(shí)：
借：長(cháng)期待攤費用 435 000
貸：應付職工薪酬 435 000
(4)2013年12月攤銷(xiāo)裝修支出時(shí)：
借：管理費用 10 000
貸：長(cháng)期待攤費用 10 000
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