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小企業(yè)會(huì )計準則講解:長(cháng)期待攤費用

時(shí)間:2024-08-18 12:34:19 高級會(huì )計師 我要投稿
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小企業(yè)會(huì )計準則講解:長(cháng)期待攤費用

  為了規范小企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告行為,促進(jìn)小企業(yè)可持續發(fā)展,發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展中的重要作用,根據《中華人民共和國會(huì )計法》及其他有關(guān)法律和法規,制定本準則。

小企業(yè)會(huì )計準則講解:長(cháng)期待攤費用

  【準則原文】第四十三條 小企業(yè)的長(cháng)期待攤費用包括:已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長(cháng)期待攤費用等。

  前款所稱(chēng)固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時(shí)符合下列條件的支出:

  (一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上;

  (二)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(cháng)2年以上。

  【解讀】本條是關(guān)于長(cháng)期待攤費用構成的規定。

  【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十三條規定:“在計算應納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(cháng)期待攤費用,按照規定攤銷(xiāo)的,準予扣除:(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條規定:“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱(chēng)固定資產(chǎn)的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。”

  為了簡(jiǎn)化核算,便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作,減輕納稅調整負擔,滿(mǎn)足匯算清繳的需要,本條有關(guān)長(cháng)期待攤費用的構成和界定標準與企業(yè)所得稅法相一致。與企業(yè)會(huì )計準則存在的主要差異:根據《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》中關(guān)于固定資產(chǎn)后續支出的會(huì )計處理原則,企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理費用,有確鑿證據表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部分,可以計入固定資產(chǎn)成本,不符合固定資產(chǎn)的確認條件的應當費用化,計入當期損益。也就是說(shuō),執行《企業(yè)會(huì )汁準則》的企業(yè),不得將大修理支出作待攤處理,并且大修理支出的認定標準也不同。

  一、已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出的內涵

  (一)對于已提足折舊的固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō),其賬面價(jià)值僅剩下預計凈殘值。也就是說(shuō),該項固定資產(chǎn)除預計凈殘值外的價(jià)值已全部轉移至生產(chǎn)成本或各期損益,這時(shí)候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出,不能計入原固定資產(chǎn)的成本,由于此時(shí)固定資產(chǎn)的價(jià)值形式已經(jīng)消失,這些支出也已失去了可以附著(zhù)的載體;谶@一考慮,本準則應將其作為長(cháng)期待攤費用,以區別于原來(lái)的固定資產(chǎn)和對未提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行的改建支出。

  (二)此種情形的改建支出,同本準則第三十三條的規定,僅指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。否則,發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長(cháng)期待攤費用,而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷(xiāo)售費用)。

  二、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出的內涵

  (一)小企業(yè)作為承租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn),仍屬于出租人的固定資產(chǎn),小企業(yè)僅擁有在租賃期內對該項固定資產(chǎn)的使用權,因而對以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,本準則規定不得計入固定資產(chǎn)成本,作為固定資產(chǎn)核算,否則就會(huì )出現同一項固定資產(chǎn)在出租人和承租人雙方同作核算的問(wèn)題。但是,這項改建支出能給承租人帶來(lái)經(jīng)濟利益,因此,本準則將其單獨作為長(cháng)期待攤費用進(jìn)行核算,以區別于固定資產(chǎn)。

  (二)此種情形的改建支出,同本準則第三十三條的規定,僅指改變房屋或者建筑物結構、延長(cháng)使用年限等發(fā)生的支出。否則,發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長(cháng)期待攤費用,而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷(xiāo)售費用)。

  三、固定資產(chǎn)的大修理支出的內涵

  固定資產(chǎn)的大修理支出的認定條件有兩個(gè),并且必須同時(shí)滿(mǎn)足,缺一不可。

  (一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上

  對本條件的規定,應當注意把握好以下幾個(gè)方面:

  1.固定資產(chǎn)的修理支出,是指在已持有固定資產(chǎn)的過(guò)程中由于對該項固定資產(chǎn)的使用而發(fā)生的支出,包括日常修理費和其他修理支出。

  2.發(fā)生的日常修理費應當按照本準則第三十二條的規定進(jìn)行會(huì )計處理。

  3.對于其他修理支出,如果其金額達到了該項固定資產(chǎn)取得的計稅基礎的50%以上,則符合了作為固定資產(chǎn)大修理支出的第一個(gè)條件,否則,也應當比照日常修理費進(jìn)行會(huì )計處理。

  4.計稅基礎是一個(gè)企業(yè)所得稅法概念。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規定:企業(yè)的各項資產(chǎn),以歷史成本為計稅基礎。因此,本條中所稱(chēng)的計稅基礎一般情況下就是固定資產(chǎn)成本或原價(jià)。

  5.修理支出通常是一次性發(fā)生的,而不是多次發(fā)生的累計金額,但是分步驟完成的可以視同為一次性發(fā)生。

  (二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(cháng)2年以上

  固定資產(chǎn)的修理支出,往往旨在維持固定資產(chǎn)的使用壽命或延長(cháng)固定資產(chǎn)的使用壽命,提高其使用價(jià)值。作為長(cháng)期待攤費用的固定資產(chǎn)大修理支出,根據本條件的規定,必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)修理后,其使用壽命延長(cháng)2年以上,否則就不被當作固定資產(chǎn)大修理支出,而應當比照日常修理費進(jìn)行會(huì )計處理。

  四、其他長(cháng)期待攤費用的認定

  這一個(gè)兜底規定,以應對小企業(yè)在實(shí)務(wù)中未來(lái)可能會(huì )出現的除了上述已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以外的其他情況而作的規定。為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作,本準則允許小企業(yè)根據國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)的相關(guān)規定加以具體認定。

  需要說(shuō)明的是,從目前來(lái)講,本準則作為長(cháng)期待攤費用核算的僅限于已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出這三種情況。

  本條所涉及的會(huì )計科目:小企業(yè)應當根據本條的規定,結合自身實(shí)際情況,設置“1801長(cháng)期待攤費用”會(huì )計科目。

  本條規定應用舉例

  【例2-41】2013年8月20日,甲公司對其以經(jīng)營(yíng)租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修,發(fā)生以下有關(guān)支出:領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元,購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項稅額為85 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。年末,該辦公樓裝修完工,達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。甲公司應編制如下會(huì )計分錄:

  (1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí):

  借:長(cháng)期待攤費用 585 000

  貸:原材料 500 000

  應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 85 000

  (2)確認工程人員職工薪酬時(shí):

  借:長(cháng)期待攤費用 435 000

  貸:應付職工薪酬 435 000

  【準則原文】第四十四條 長(cháng)期待攤費用應當在其攤銷(xiāo)期限內采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo),根據其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費用,并沖減長(cháng)期待攤費用。

  (一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。

  (二)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。

  (三)固定資產(chǎn)的大修理支出,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。

  (四)其他長(cháng)期待攤費用,自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷(xiāo),攤銷(xiāo)期不得低于 3年。

  【解讀】本條是關(guān)于長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)會(huì )計處理的規定。

  長(cháng)期待攤費用作為小企業(yè)的一項非流動(dòng)資產(chǎn),能夠在超過(guò)1年以上的期間為小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益,因此,其價(jià)值應在攤銷(xiāo)期內進(jìn)行攤銷(xiāo),并由其受益對象進(jìn)行承擔。

  【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條至第七十條規定:“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項規定的支出,按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo);第(二)項規定的支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規定的支出,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱(chēng)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出,自支出發(fā)生月份的次月起,分期攤銷(xiāo),攤銷(xiāo)年限不得低于 3年。”

  為了簡(jiǎn)化核算,便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作,減輕納稅調整負擔,滿(mǎn)足匯算清繳的需要,本條有關(guān)長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅法相一致。

  一、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)的基本要求及方法

  (一)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)方法只有一種:年限平均法,又稱(chēng)直線(xiàn)法。主要考慮是這種方法計算簡(jiǎn)便,便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作。

  (二)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)額根據長(cháng)期待攤費用的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者管理費用。具體來(lái)講,可分為兩種情況:某項長(cháng)期待攤費用,如果用于生產(chǎn)產(chǎn)品或自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn),則其攤銷(xiāo)額應計入該產(chǎn)品的成本或無(wú)形資產(chǎn)的成本;否則,為簡(jiǎn)化核算,其攤銷(xiāo)額應計入管理費用。

  (三)長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)額,為簡(jiǎn)化核算,直接沖減長(cháng)期待攤費用,不必像固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)單獨設置“累計折舊”和“累計攤銷(xiāo)”科目。

  二、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)期確定的基本原則

  長(cháng)期待攤費用自支出發(fā)生月份的下月起開(kāi)始進(jìn)行攤銷(xiāo)。其計算方法是“算尾不算頭”,與固定資產(chǎn)的折舊起始點(diǎn)相同。

  三、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)期的具體確定

  本準則為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作,區分以下四種情況規定了長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)期。

  (一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷(xiāo)

  這是因為通過(guò)改變房屋或者建筑物的結構,延續了其使用價(jià)值和年限,又能為小企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟利益流入,所以應按照該被改建的固定資產(chǎn)預計尚可使用的年限分期攤銷(xiāo)改建支出。比如,某小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間的廠(chǎng)房雖然已經(jīng)提足折舊,但是其基礎結構在技術(shù)和質(zhì)量還符合要求,該小企業(yè)對該廠(chǎng)房的結構進(jìn)行改造和加固,發(fā)生了支出100萬(wàn)元,估計該廠(chǎng)房可供企業(yè)再使用10年,則該廠(chǎng)房的攤銷(xiāo)期為10年,每年應攤銷(xiāo)10萬(wàn)元。

  (二)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)

  此類(lèi)固定資產(chǎn)所有權仍然屬于出租人,而不是作為承租人的改建方,因此,其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內,其改建支出也只能在剩余租賃期限內攤銷(xiāo)。比如,某小企業(yè)對經(jīng)營(yíng)租入的廠(chǎng)房為適應生產(chǎn)產(chǎn)品的需要進(jìn)行了改造,發(fā)生了支出100萬(wàn)元,該廠(chǎng)房的租賃期為10年,發(fā)生該改建支出的時(shí)間為租賃期的第3年,因此,該項改建支出的攤銷(xiāo)期應為剩余的租賃期8年,而不是整個(gè)租賃期10年。

  (三)固定資產(chǎn)的大修理支出,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)

  該固定資產(chǎn)的尚可使用年限通常是指大修理時(shí)剩余折舊年限加上由于大修理而延長(cháng)的折舊年限之和。

  (四)其他長(cháng)期待攤費用,自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷(xiāo),攤銷(xiāo)期不得低于 3年

  即在這種情況下,攤銷(xiāo)期最短為3年。但是,如果無(wú)合理的技術(shù)、法律、經(jīng)濟的理由和確鑿的證據,本準則建議對該類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期選定為3年,以提高該類(lèi)資產(chǎn)的質(zhì)量,避免虛計資產(chǎn)。

  本條所涉及的會(huì )計科目:小企業(yè)應當根據本條的規定,結合自身實(shí)際情況,設置“1801長(cháng)期待攤費用” 會(huì )計科目。

  本條規定應用舉例

  【例2-42】2013年4月1日,甲公司對其以經(jīng)營(yíng)租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修,發(fā)生以下有關(guān)支出:領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元,購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項稅額為85 000元;輔助生產(chǎn)車(chē)間為該裝修工程提供的勞務(wù)支出為180 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。2013年11月30日,該辦公樓裝修完工,達到預定可使用狀態(tài)并交付使用,按租賃期10年開(kāi)始進(jìn)行攤銷(xiāo)。假定不考慮其他因素,甲公司應編制如下會(huì )計分錄:

  (1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí):

  借:長(cháng)期待攤費用 585 000

  貸:原材料 500 000

  應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出) 85 000

  (2)輔助生產(chǎn)車(chē)間為裝修工程提供勞務(wù)時(shí):

  借:長(cháng)期待攤費用 180 000

  貸:生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 180 000

  (3)確認工程人員職工薪酬時(shí):

  借:長(cháng)期待攤費用 435 000

  貸:應付職工薪酬 435 000

  (4)2013年12月攤銷(xiāo)裝修支出時(shí):

  借:管理費用 10 000

  貸:長(cháng)期待攤費用 10 000

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