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《企業(yè)會(huì )計準則第17號-借款費用》的理解與分析
2006年2月，我國在2001年8月首次發(fā)布了《準則-借款費用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準則）的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第17號---借款費用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）。新準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，明確借款費用資本化的資產(chǎn)包括需要相當長(cháng)時(shí)間才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及存貨等�，F在本人就新準則的理解與闡述如下：一、 新準則的主要
1、 借款費用的概念：借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或著(zhù)溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
2、 借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時(shí)，是否為符合借款費用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間，是指借款費用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專(zhuān)門(mén)借款，是指為購建或著(zhù)生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。
（1）對于符合資本化條件的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費用只有在同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件時(shí)，才能開(kāi)始資本化：
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
（2）其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。對于其他借款費用，應當區別情況進(jìn)行會(huì )計處理：①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的，應當根據其發(fā)生額先計入長(cháng)期待攤費用，然后在開(kāi)始生產(chǎn)當月一次性計入當期損益（管理費用）；②如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應當根據其發(fā)生額全部費用化，計入當期損益（財務(wù)費用）。
（3）在資本化期間，每一會(huì )計期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)）資本化金額的確定：
①為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應當根據下面公式（1）：
公式（1）：專(zhuān)門(mén)借款應予資本化的利息金額=專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息費用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。
②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據下面公式（2）計算：
公式（2）：一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產(chǎn)支出的加權平均數-專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數）×一般借款的資本化率。
3、借款費用的披露：披露當期資本化的借款費用金額；當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
二、新舊會(huì )計準則差異比較
對新舊會(huì )計準則相比較，差異如下：
（一）、可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了
舊準則第七條指出：資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
新準則第四條指出：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。
可見(jiàn)新準則比舊準則對于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴大了。
（二）、可以資本化的借款范圍擴大了
舊準則第三條定義中指出：專(zhuān)門(mén)借款是指為購建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項。
新準則第六條對于借款的范圍說(shuō)明不僅包括專(zhuān)門(mén)借款，而且包括一般借款。
可見(jiàn)新準則比舊準則對于可以資本化的借款范圍擴大了。
（三）、計算內容有所差別
新、舊準則對借款利息資本化金額的計算基本不變。所不同的是新準則對借入專(zhuān)門(mén)借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨規定（具體規定見(jiàn)公式（1）和公式（2））。
（四）、計算借款費用扣除項目不同
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說(shuō)明。
新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。
（五）文字表述更加明確、洗練、規范
新、舊準則在文字表述上更加規范，如新準則中第四、五條中對于符合資本化條件的資產(chǎn)，不僅包括購建的資產(chǎn)，而且包括生產(chǎn)的資產(chǎn)，這樣文字表述更加完整。
另外，對于溢折價(jià)的攤銷(xiāo)，舊準則在第十一條規定：可以采取實(shí)際利率法、也可以采取直線(xiàn)法；而新準則第七條規定：溢折價(jià)的攤銷(xiāo)應當采取實(shí)際利率法。新準則文字更加規范、明確和洗練。
三、新準則對財務(wù)狀況的
（一）、科目的變化
由于新準則與舊準則相比，對于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專(zhuān)門(mén)借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定，所以在企業(yè)會(huì )計科目的設置上，應當增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目，如生產(chǎn)成本、開(kāi)發(fā)成本等。
（二）、在會(huì )計處理上的變化
新、舊準則的變化，在增加了相應科目的同時(shí)，就需要增加與其相對應的會(huì )計核算業(yè)務(wù)及相應的會(huì )計處理。有些生產(chǎn)周期較長(cháng)的大型產(chǎn)品，如成套設備、船舶、建筑產(chǎn)品等存貨的核算就要加入允許將借款費用轉增存貨價(jià)值的核算。
（三）、財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化
由于新準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍、一般借款也可以資本化、且借款費用增加了扣除項目，這些變化都會(huì )增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當期財務(wù)費用，進(jìn)而增加當期利潤。但其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調整。
四、實(shí)行新準則后借款費用資本化的公式
實(shí)行新準則后，借款費用資本化金額的主要包括以下公式：
（一）、每一會(huì )計期間利息的資本化金額的計算公式：
每一會(huì )計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建或生產(chǎn)固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨的累計支出加權平均數×資本化率
在資本化期間，每一會(huì )計期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)）資本化金額的確定：
1、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的
專(zhuān)門(mén)借款應予資本化的利息金額=專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息費用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。
2、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的
一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產(chǎn)支出的加權平均數-專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數）×一般借款的資本化率
（二）、累計支出加權平均數的計算公式：
累計支出加權平均數＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數/會(huì )計期間涵蓋的天數）
（三）資本化率按下列原則確定：
1、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨只借入一筆專(zhuān)門(mén)借款，資本化率為該項借款的利率；
2、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨借入一筆以上的專(zhuān)門(mén)借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率按如下公式計算：
加權平均利率＝專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專(zhuān)門(mén)借款本金加權平均數×100%
其中，“專(zhuān)門(mén)借款本金加權平均數”按如下公式計算：
專(zhuān)門(mén)借款本金加權平均數＝∑（每筆專(zhuān)門(mén)借款本金×每筆專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際占用的天數/會(huì )計期間涵蓋的天數）�！�
3、借款借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應當按照實(shí)際利率法確定每一會(huì )計期間應攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調整每期利息金額�！ �
（四）在資本化期間內，每一會(huì )計期間的利息資本化金額，不得超過(guò)當期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
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1、《企業(yè)會(huì )計準則》 中華人民共和國財政部
2、《新舊會(huì )計準則差異比較與分析》 主編：鄭慶華、趙耀
出版社
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