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國際借款費用準則比較及啟示
畢業(yè)論文
2007年3月，國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）對國際會(huì )計準則第23號——借款費用（IAS23）進(jìn)行了修訂。新修訂的準則是I-ASB與美國財務(wù)會(huì )計準則理事會(huì )（FASB）就縮小國際財務(wù)報告準則（IFRS）和美國公認會(huì )計準則（USGAAP）分歧的短期趨同項目的延續。本文擬對IAS23的新舊變化、國際間的比較及其對我國的啟示進(jìn)行探討。
1、新國際借款費用準則的主要變化
與舊準則相比，新國際借款費用準則的主要變化是那些需要相當1段時(shí)間才可使用或銷(xiāo)售的資產(chǎn)的有關(guān)借款費用不再允許被計人當期費用。
�。�1）新國際借款費用準則的總體變化原準則分為8章——目標、范圍、定義、借款費用基準處理方法、借款費用所允許的備選處理方法、披露、過(guò)度性規定和生效日期，共計31條。新準則為8章30條，作了如下變動(dòng)：將“目標”改為“核心原則”；刪除“借款費用基準處理方法”和“借款費用所允許的備選處理方法”并將其改為“確認”；增加了“廢除1993年修訂的IAS23”。
�。�2）新國際借款費用準則的范圍縮小對比舊準則，新準則縮小了范圍。新準則不適用于以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)。IASB認為，該類(lèi)資產(chǎn)的計量不會(huì )受到建造或生產(chǎn)期間發(fā)生的借款費用的影響。此外，新準則也不適用于制造的存貨或者其他大批量反復生產(chǎn)的存貨。IASB考慮到，將借款費用分配于大批量反復生產(chǎn)的存貨和監控這些借款費用這兩方面都存在困難。因為資本化成本很可能超過(guò)潛在收益，所以不要求企業(yè)將此類(lèi)存貨的借款費用資本化。
�。�3）新國際借款費用準則中借款費用的基準處理方法的刪除此次修訂刪除了準則中可供選擇的1種方法。IASB認為，直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用是該資產(chǎn)成本的1部分。將與相關(guān)資產(chǎn)有關(guān)的借款費用立即予以費用化的做法不會(huì )提高會(huì )計信息的可比性，而且內部開(kāi)發(fā)的資產(chǎn)和從第3方獲取的資產(chǎn)之間的可比性也將會(huì )降低。鑒于此，新準則不再允許將與在建資產(chǎn)的取得、建設和生產(chǎn)有關(guān)的借款費用計入當期費用。
�。�4）新國際借款費用準則的追溯調整處理變化舊準則規定，當采用準則構成了會(huì )計政策的變更時(shí)，企業(yè)應根據國際會(huì )計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會(huì )計政策的變更”來(lái)調整其財務(wù)報表。企業(yè)還可根據所允許的備選處理方法，在本號準則生效后，將已發(fā)生的符合資本化標準的借款費用予以資本化。IASB認為，應用追溯調整所需要的成本超過(guò)由此帶來(lái)的收益。因此，修訂后的IAS23不要求進(jìn)行追溯調整。
2、新國際借款費用準則國際間比較
IAS23的修訂是在考慮了IASB發(fā)布的IAS23——借款費用（1993年發(fā)布）和FASB發(fā)布的美國財務(wù)報告準則（SFAS）第34號——利息費用的資本化之間差異的基礎上作出的。修訂后的IAS 23消除了直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造和生產(chǎn)的借款費用予以費用化的處理方法。
�。�1）與美國SFAS34的比較1是借款費用的定義。IAS23使用術(shù)語(yǔ)“借款費用”，而SFAS34使用術(shù)語(yǔ)“利息費用”�！敖杩钯M用”含義更廣，包括利息和其他費用；安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷(xiāo)。另外，美國緊急問(wèn)題工作組得出結論，派生利得或損失是資本化利息費用的1部分。IAS23沒(méi)有涉及此類(lèi)派生利得或損失。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23與SFAS34的差異表現在：IAS23定義相關(guān)資產(chǎn)為需經(jīng)過(guò)較長(cháng)準備期才能達到可以使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，而SFAS34沒(méi)有使用術(shù)語(yǔ)“較長(cháng)”；IAS23不適用于以公允價(jià)值計量的相關(guān)資產(chǎn)，SFAS34沒(méi)有提及以公允價(jià)值計量的相關(guān)資產(chǎn)；SFAS34將某些情況下以權益法核算的投資作為相關(guān)資產(chǎn)，但IAS23卻沒(méi)有這樣的規定；SFAS34不允許企業(yè)將與受到捐贈者嚴格限制的資產(chǎn)有關(guān)的借款費用資本化，IAS23沒(méi)有這樣的說(shuō)明。3是計量。在企業(yè)為獲得相關(guān)資產(chǎn)借入款的情況下，IAS23要求企業(yè)將借款期內發(fā)生的實(shí)際借款費用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益確定為符合資本化借款費用的金額。SFAS34要求企業(yè)在確定資本化利率時(shí)使用專(zhuān)業(yè)判斷。4是披露要求。披露要求的差異如下：IAS23要求披露確定符合資本化條件的借款費用的金額所使用的資本化比率，SFAS34沒(méi)有這樣的要求；SFAS34要求披露部分利息費用進(jìn)行資本化的會(huì )計期間，承擔的全部利息費用金額以及其中資本化的金額，IAS23僅要求披露本期將借款費用予以資本化的金額。
�。�2）與我國CASl7的比較1是借款費用的定義。IAS23所指的借款費用銀行透支、短期借款和長(cháng)期借款的利息；與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)；安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷(xiāo)；按照國際會(huì )計準則第17號“租賃會(huì )計”確認的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用；作為利息費用調整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而CASl71借款費用僅包括因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)與輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23規定，符合條件的資產(chǎn)包括：存貨、制造車(chē)間、電力設備、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)；金融資產(chǎn)以及制造或其他在較短生產(chǎn)周期內生產(chǎn)的存貨，則不是相關(guān)資產(chǎn)。那些在購置時(shí)就已有預定用途或準備銷(xiāo)售的資產(chǎn)不是相關(guān)資產(chǎn)。而我國CASl7《借款費用》只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。3是短期投資收益。IAS23規定，為取得某項符合條件的資產(chǎn)而進(jìn)行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產(chǎn)部分或全部用于符合條件的資產(chǎn)的支出之前，承擔相關(guān)的借款費用。在這種情況下，有些資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資。在確定本期應予資本化的借款費用金額時(shí)，這些資金中獲得的投資收益應從發(fā)生的借款費用中扣除。而CASl7沒(méi)有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。4是資本化的暫時(shí)中斷。IAS23規定，在為使資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準備活動(dòng)發(fā)生較長(cháng)的中斷期內，可能發(fā)生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費用，不具備資本化的條件，應暫停資本化，但未規定較長(cháng)中斷期的時(shí)間界限，而我國借款費用準則則明確規定這1期限為超過(guò)3個(gè)月。
3、新國際借款費用準則對我國的啟示
�。�1）深化借款費用與相關(guān)資產(chǎn)的內涵我國借款費用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，但不包括與融資租賃有關(guān)的融資費用和銀行透支利息。而國際借款費用準則所指的借款費用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照IASl7《租賃》確認的融資租賃所形成的融資租賃費。IAS23認為，相關(guān)資產(chǎn)包括存貨、制造車(chē)間、電力設備、無(wú)形資產(chǎn)和物業(yè)投資。因此，我國可將相關(guān)資產(chǎn)的種類(lèi)進(jìn)1步擴大為存貨、制造車(chē)間、電力設備、無(wú)形資產(chǎn)和物業(yè)投資。
�。�2）明確短期投資收益IAS23規定，對于專(zhuān)門(mén)為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借人的資金，符合資本化條件而計人該資產(chǎn)成本的借款費用的金額，應為借款期內發(fā)生的實(shí)際借款費用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益。企業(yè)將為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借入資金用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益減少了利息的支出，因此應從實(shí)際借款費用中減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的投資收益。
�。�3）取消判斷指標IAS23規定，在開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生中斷的1個(gè)較長(cháng)期間內，應暫停對借款費用資本化；在為資產(chǎn)達到預定用途或銷(xiāo)售狀態(tài)而進(jìn)行的準備活動(dòng)發(fā)生中斷的1個(gè)較長(cháng)期間內，可能發(fā)生借款費用，這些費用是持有部分完工資產(chǎn)的費用，不具備予以資本化的條件，但IAS23并未規定較長(cháng)中斷期的時(shí)間界限。而我國借款費用準則明確規定這1期限為超過(guò)3個(gè)月。這樣的規定便于會(huì )計人員操作，但容易把企業(yè)家和會(huì )計師誤導到背離經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的方向。因此，為了反映經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷，應取消期限規定。
理論上，對新建資產(chǎn)可投入使用前所投資金的利息應否資本化有不同的建議：不予資本化；僅將為特定目的借入資金而實(shí)際支付的利息予以資本化；將借入資金的利息資本化，但其額度不應超過(guò)企業(yè)實(shí)際支付的利息總額；對全部投入資金的利息均予以資本化，而不論資金來(lái)源是借人的還是自有的。決策有用性的計量觀(guān)是1種較理想的解決思路，但限于條件，現值會(huì )計又不能全面推廣，歷史成本會(huì )計仍占據基礎地位。盡管如此，如何在保持1定可靠性的情況下盡量運用公允價(jià)值計量以解決借款費用會(huì )計處理所面臨的難題仍是全體會(huì )計人員應進(jìn)1步思考的問(wèn)題。
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