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國有大型軍工企業(yè)所屬科研事業(yè)單位會(huì )計核算中幾個(gè)會(huì )計處理問(wèn)題的
核集團公司是國有特大型軍工,下屬單位既有企業(yè)也有科研事業(yè)單位,母體及下屬企業(yè)執行企業(yè)制度,科研單位執行科研事業(yè)單位會(huì )計制度,2005年在編制財務(wù)決算報表時(shí),根據財政部要求集團公司統一出具企業(yè)會(huì )計報表,下屬事業(yè)單位按企業(yè)報表上報,在編報過(guò)程中簡(jiǎn)單進(jìn)行科目轉換。筆者發(fā)現兩種不同會(huì )計政策在科目轉化中略顯牽強,特別是科研事業(yè)單位在會(huì )計核算中存在幾個(gè)值得商榷的�，F就《科研事業(yè)單位會(huì )計制度》中幾個(gè)會(huì )計處理問(wèn)題提出探討并提出淺陋改正意見(jiàn)：]一、固定資產(chǎn)會(huì )計處理存在的缺陷及其修正
現行科研事業(yè)單位會(huì )計制度為核算固定資產(chǎn)，設置了“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，“固定資產(chǎn)”科目核算固定資產(chǎn)原值，“固定基金”科目核算固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占用的基金；同時(shí)規定固定資產(chǎn)應與固定基金相對應，固定資產(chǎn)不計提折舊。由此，帶來(lái)固定資產(chǎn)會(huì )計處理的以下缺陷：
1. 購置固定資產(chǎn)�？蒲惺聵I(yè)單位會(huì )計制度規定，單位購置固定資產(chǎn)應根據資金來(lái)源渠道分別列支，通過(guò)兩組分錄反映：支付款項時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“專(zhuān)款支出”、“專(zhuān)用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產(chǎn)入賬時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會(huì )計處理存在兩個(gè)不足：一是以銀行存款購置固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉換。而借記“事業(yè)支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉入“事業(yè)結余”賬戶(hù)，參與事業(yè)單位的結余分配，又虛減了單位結余，有違真實(shí)性原則。二是兩組分錄之間沒(méi)有一定的勾稽關(guān)系，不能確切明了地反映業(yè)務(wù)內涵。由于只是制度的一種硬性規定，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，不少單位會(huì )計往往做了付款分錄，忘做資產(chǎn)入賬分錄，其結果是導致賬外資產(chǎn)形成，甚至給不法分子可乘之機，造成國有資產(chǎn)流失。筆者認為，在新財政政策下，國家將大幅度減少對事業(yè)單位的固定資產(chǎn)投入，事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)的資金將主要來(lái)源于自籌資金。既然是自己的錢(qián)，就應該由其自主，應鼓勵事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理。固定資產(chǎn)核算可與企業(yè)會(huì )計制度同步，沒(méi)有必要保持固定資產(chǎn)和固定基金的對應關(guān)系，由此建議取消“固定基金”科目。購置固定資產(chǎn)不需按資金來(lái)源列支，可象企業(yè)會(huì )計一樣，通過(guò)一組分錄反映，直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目。
2. 以固定資產(chǎn)對外投資。制度規定，事業(yè)單位向其他單位投資轉出固定資產(chǎn)，應按評估或合同協(xié)議確認的價(jià)值，借記“對外投資——其他投資”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；按固定資產(chǎn)賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種會(huì )計處理，其目的是為了保持固定資產(chǎn)與固定基金的對應關(guān)系，但上述分錄的對應關(guān)系顯得有些牽強，令人費解，未能直觀(guān)反映事業(yè)單位對外投資的增加與“事業(yè)基金——投資基金”增加有什么必然聯(lián)系；同時(shí)造成以固定資產(chǎn)對外投資與以其他資產(chǎn)對外投資會(huì )計處理方法口徑不一。
筆者認為，同樣可在取消“固定基金”科目后，使事業(yè)單位用固定資產(chǎn)對外投資的會(huì )計處理與以其他資產(chǎn)對外投資的會(huì )計處理趨于一致。改進(jìn)方法如下：按評估或合同協(xié)議確認的價(jià)值，借記“對外投資——其他投資”科目，按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)評估或合同協(xié)議確認的價(jià)值與賬面原價(jià)的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時(shí)按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
3. 固定資產(chǎn)折舊。制度規定，事業(yè)單位不計提折舊，而為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護，又規定按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出的修繕費和設備購置費中各列支50%。上述會(huì )計處理存在著(zhù)三個(gè)缺陷：（1）價(jià)值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著(zhù)時(shí)間的推移差額越來(lái)越大，以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產(chǎn)，又體現不出設備的現有生產(chǎn)能力。（2）成本不完整。由于固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了與收入相應的成本支出，導致會(huì )計記錄支出不真實(shí)、成本不完整。（3）按收入的比例提取修購基金，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護，且缺乏合理的計提依據。在日常核算中我集團公司下屬部分科研單位仿照企業(yè)會(huì )計制度中”累記折舊”科目的性質(zhì)，按固定資產(chǎn)期末余額的5%記提”固定資產(chǎn)使用費”,記入相應成本,造成重復性記賬,增大了成本。
筆者認為，事業(yè)單位是非營(yíng)利組織，具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)，其固定資產(chǎn)也需要保值增值，應該計提固定資產(chǎn)折舊。在核算上應取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”或“固定資產(chǎn)使用費”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。改進(jìn)如下：將固定資產(chǎn)的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預計使用年限內，選擇合理的折舊方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，將每月應攤銷(xiāo)的折舊價(jià)值作為費用計入有關(guān)的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時(shí)，借記：“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”或“固定資產(chǎn)使用費”科目。
二、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)會(huì )計處理存在的及其解決方法
科研事業(yè)單位會(huì )計制度規定，不實(shí)行內部成本核算的事業(yè)單位，其購入和自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，應一次計入“事業(yè)支出”；對于實(shí)行內部成本核算的事業(yè)單位，其無(wú)形資產(chǎn)應在受益期內平均攤銷(xiāo)，分期計入經(jīng)營(yíng)支出。對于實(shí)行內部成本核算的事業(yè)單位，無(wú)形資產(chǎn)在受益期內平均攤銷(xiāo)是合理可行的，但對于不實(shí)行內部成本核算的事業(yè)單位，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)一次計入事業(yè)支出的會(huì )計處理尚有商榷之處。如我集團公司下屬某科研單位2005年3月1日以50萬(wàn)元購入一塊土地使用權，合同規定使用年限30年，該單位于當月將其用于實(shí)驗樓建設。購入時(shí)，借：無(wú)形資產(chǎn)50萬(wàn)，貸：銀行存款50萬(wàn)；攤銷(xiāo)時(shí)，借：事業(yè)支出50萬(wàn)，貸：無(wú)形資產(chǎn)50萬(wàn)。上述會(huì )計處理，月末資產(chǎn)債表上就不可能披露該項無(wú)形資產(chǎn)購入和使用攤銷(xiāo)情況，致使該項土地使用權游離于會(huì )計記錄和財務(wù)報告之外，成為一筆賬外資產(chǎn)。
筆者認為，為充分披露無(wú)形資產(chǎn)的信息，不論是否實(shí)行內部成本核算，事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)均應在受益期內分期平均攤銷(xiāo)。在會(huì )計核算上，可以增設“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目。分期攤銷(xiāo)時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目。
三、接受捐贈會(huì )計處理存在的問(wèn)題及改進(jìn)方法
對于接受捐贈的會(huì )計處理，因捐贈物的不同，制度有三種不同的規定：（一）接受捐贈物為固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；（二）接受捐贈物為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目；（三）接受捐贈物為未限定用途的財物時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入”科目。固定基金和事業(yè)基金屬于事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，而其他收入是事業(yè)單位的一種收入，期末要將收入余額轉入“事業(yè)結余”賬戶(hù)，參與事業(yè)單位的結余分配。同是接受捐贈，有些作增加凈資產(chǎn)處理，有些作收入處理，顯然有違一致性和可比性原則。
筆者認為，事業(yè)單位接受未限定用途的財物，實(shí)質(zhì)上也增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，不能作為一種收入處理，更不應該參與結余分配。結合上述取消“固定基金”科目的建議，接受捐贈的會(huì )計處理可統一通過(guò)“事業(yè)基金——一般基金”科目核算。改進(jìn)方法如下：接受捐贈時(shí)，根據捐贈物，借記：“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“銀行存款”等科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。
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