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關(guān)于石油天然氣會(huì )計核算的幾個(gè)問(wèn)題
【摘要】石油天然氣核算的核心是專(zhuān)業(yè)會(huì )計科目的設計與油氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì )計信息的揭示。本文詳細地了石油天然氣會(huì )計在會(huì )計確認、計量、資產(chǎn)價(jià)值補償以及財務(wù)會(huì )計報告等方面的特點(diǎn),并以此為依據,在劃分油氣生產(chǎn)活動(dòng)各階段的成本支出和重新界定油氣資產(chǎn)的前提下,提出了會(huì )計科目的設計思路,并提出油氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì )計信息的披露應在對現有會(huì )計報表內格式進(jìn)行適當調整的同時(shí),于會(huì )計報表附注中對重要項目以及儲量信息進(jìn)行補充說(shuō)明。【關(guān)鍵詞】石油天然氣 會(huì )計核算 油氣資產(chǎn) 油氣會(huì )計科目 油氣會(huì )計信息披露
石油天然氣行業(yè)是為國民提供戰略物資的流體礦采掘行業(yè),其生產(chǎn)對象及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程都有著(zhù)顯著(zhù)的特殊性,而這些特殊性又決定了反映和監督這一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程的油氣會(huì )計核算與一般工商不同,也就是說(shuō)石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì )計核算的確認、計量、記錄及報告全過(guò)程都有其本身的特點(diǎn),從而在客觀(guān)上要求和建立適應油氣生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的石油天然氣會(huì )計核算的與,以規范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的會(huì )計核算過(guò)程。本文將在分析石油天然氣會(huì )計核算特點(diǎn)的基礎上,對我國油氣會(huì )計核算的科目設置體系及信息的披露予以探討。
一、石油天然氣會(huì )計核算的特點(diǎn)分析
作為一種行業(yè)特色在會(huì )計上的反映,石油天然氣會(huì )計核算在確認、計量以及財務(wù)報告的信息披露方面與其他行業(yè)相比,都具有自身的特點(diǎn)。
1、會(huì )計確認的特點(diǎn)。首先是資產(chǎn)的確認。其他行業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn),主要通過(guò)商品流通領(lǐng)域購買(mǎi)獲得,資產(chǎn)的價(jià)值即為實(shí)際支出。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn),需要通過(guò)采用一定的技術(shù)手段,歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。這樣,油氣資產(chǎn)在計價(jià)時(shí),要注意按各生產(chǎn)階段劃分資本性支出與收益性支出。就看來(lái),關(guān)于油氣資產(chǎn)概念的界定,至今還沒(méi)有統一的認識。美國ＦＡＳＢ公布的19號、25號及69號文件中,雖然提出了對油氣儲量的具體會(huì )計處理方法,但沒(méi)有從正面界定它的含義。我們認為,油氣資產(chǎn)是指各采油氣區塊的油氣井與相關(guān)設施。根據國際石油大會(huì )(ＷＰＣ)以及美國石油工程師協(xié)會(huì )(ＳＰＥ)關(guān)于儲量分類(lèi)的認定,其內容應包括:(1)油氣生產(chǎn)井、注水井、資料研究井等;(2)聯(lián)合站、油氣集輸站、計量站、注水站、壓氣站等;(3)井場(chǎng)裝置、熱采設施;(4)集輸油氣支管線(xiàn)、集輸油氣干管線(xiàn)等;(5)油氣處理設施;(6)儲油設施;(7)污水處理和其他環(huán)保設施;(8)油田內部供水、供電、通信設施和其他生產(chǎn)用建筑物。
其次,石油天然氣企業(yè)成本與費用的確認與其他企業(yè)相比,也存在它的特殊性。普通行業(yè)所發(fā)生的成本費用總是與一定的收入相配比,然而石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用卻不一定會(huì )帶來(lái)收入。石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用,與是否會(huì )發(fā)現價(jià)值儲量相關(guān)。由于油氣資源的不可再生性,其發(fā)現成本承擔著(zhù)與發(fā)現價(jià)值無(wú)關(guān)的耗費。ＦＡＳＢ第19號會(huì )計文件規定,對探明礦區與未探明礦區進(jìn)行成本費用確認,把與礦權取得活動(dòng)相關(guān)的部分成本以面積為依據分配給所有勘查過(guò)的礦區,分配給已取得礦區的那部分成本作資本化處理,分配給未取得礦區的成本作為當期費用處理。換句話(huà)說(shuō),石油天然氣企業(yè)對勘探成本費用的確認在于是否能成功發(fā)現。我國油氣生產(chǎn)企業(yè)通常的作法是將發(fā)現的與成功井相關(guān)的支出全部資本化,而將與不成功井相關(guān)的支出予以費用化。當地震、重力等地質(zhì)勘探作業(yè)完成后,做出的地質(zhì)結論無(wú)論是否發(fā)現油氣顯示,其實(shí)際支出都予核銷(xiāo),待探井實(shí)際完成時(shí),對于未發(fā)現油氣顯示的探井成本作為費用,而將發(fā)現油氣顯示的探井,則將有效井段轉為生產(chǎn)井,列為成本。
最后,油氣會(huì )計確認中還有一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題,即有關(guān)礦業(yè)權流轉中的損益確認。一般企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的轉讓,無(wú)論是轉讓其使用權還是轉讓其所有權,都要在轉讓的同時(shí)確認損益,而石油天然氣行業(yè)礦業(yè)權流轉中損益的確認卻不然。對于未探明礦區,若轉讓部分權益,出讓方按合同價(jià)格或雙方協(xié)議價(jià)格,沖減未探明礦區余額,不確認轉讓損益,受讓方則按實(shí)際支付的金額增加未探明礦區成本;若轉讓全部權益,出讓方確認轉讓損益,受讓方增加未探明礦區成本。對于探明礦區,若轉讓全部權益,應按轉讓收入的數額與其未攤銷(xiāo)成本之間的差額確認損益;若只轉讓部分權益,應確認轉讓損益;若只轉讓探明礦區經(jīng)營(yíng)權而保留非經(jīng)營(yíng)權益的,也應確認轉讓損益。除此之外,其他任何形式的轉讓及相關(guān)交易,都不確認損益。
2、會(huì )計計量的特點(diǎn)。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì )計的計量以成本原則為基礎,但與其他企業(yè)相比又有不同。以歷史成本計量為原則,石油天然氣會(huì )計采用成果法或完全成本法來(lái)核算企業(yè)發(fā)生的成本支出。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的主要成本有四類(lèi),即礦區取得成本、油氣勘探成本、油氣開(kāi)發(fā)成本以及油氣生產(chǎn)成本。把四種基本成本聯(lián)系起來(lái),基本的核算結果是發(fā)生成本的資本化或費用化。如果資本化,即在成果法下,成本可以作為發(fā)生的已耗成本或者作為廢棄成本、減損成本或者生產(chǎn)成本而計入費用;如果成本費用化,即在完全成本法下,成本可以作為當期費用在本期沖減收入。我們認為,石油天然氣企業(yè)成本的核算,應采用成果法。這一方面比較符合長(cháng)期以來(lái)我國油氣會(huì )計人員形成的采用“變異成果法”核算的習慣;另一方面,也較符合國際上眾多大型油氣生產(chǎn)公司的核算慣例。
3、資產(chǎn)價(jià)值補償方式的特點(diǎn)。資產(chǎn)價(jià)值的補償方式,按《企業(yè)會(huì )計制度》的規定,企業(yè)可以結合自己的特點(diǎn)采用直線(xiàn)法、加速折舊法等會(huì )計政策,但一經(jīng)采用,如無(wú)特殊情況,不得變更。油氣資產(chǎn)的價(jià)值不隨年限的增加而減少,它的遞耗與地下儲量密切相關(guān),所以油氣資產(chǎn)的價(jià)值補償應采用單位產(chǎn)量法。美國ＦＡＳＢ19號會(huì )計文件規定,資本化的探明礦區取得成本和油氣井與相關(guān)設備和設施成本的攤銷(xiāo)方法,通常使用單位產(chǎn)量法;資本化的未探明礦區取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本,均不攤銷(xiāo),未探明礦區應定期評估,確定是否出現減損。成果法下,石油天然氣企業(yè)輔助設備設施使用折舊方法、探明礦區取得成本(油氣資產(chǎn))使用折耗方法,而對企業(yè)擁有的其他公司非經(jīng)營(yíng)權益則予以攤銷(xiāo)。
4、財務(wù)會(huì )計報告的特點(diǎn)�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定,企業(yè)財務(wù)會(huì )計信息以三大報表以及相關(guān)附表及其說(shuō)明予以揭示。也就是說(shuō),對于一般企業(yè),企業(yè)會(huì )計制度要求揭示的信息對于廣大信息使用者做出投資決策是基本充足的。然而,對于油氣公司的信息使用者,只揭示這些信息是遠遠不夠的。油氣生產(chǎn)企業(yè)具有很高的油氣發(fā)現成本和很大比例的不成功探井,其風(fēng)險主要體現在油氣儲量的尋找上,所以,石油天然氣企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告需要大量的表外信息來(lái)補充表內信息的不足。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )頒布的19號會(huì )計文件“石油和天然氣生產(chǎn)公司的財務(wù)會(huì )計與報告”要求石油天然氣公司期末會(huì )計報告對有關(guān)特殊資產(chǎn)進(jìn)行補充揭示,其中包括儲量變動(dòng)情況、資本化成本的原值與凈值及石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)分階段發(fā)生的成本;ＦＡＳＢ第69號會(huì )計文件“揭示石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)”還要求揭示與探明的石油天然氣儲量有關(guān)的、按標準計算貼現的未來(lái)現金流量。ＦＡＳＢ的這些要求都是針對石油天然氣企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告表內信息的未能完全揭示而提出的。
通過(guò)以上對油氣會(huì )計的確認、計量以及報告等特點(diǎn)的分析,可以看出,由《企業(yè)會(huì )計制度》規范的一般企業(yè)的會(huì )計核算與石油天然氣行業(yè)會(huì )計核算相比,二者的差異是顯而易見(jiàn)的。正是這種差異說(shuō)明了僅靠《企業(yè)會(huì )計制度》來(lái)規范具有行業(yè)特殊性的油氣會(huì )計是不夠的。固然,油氣會(huì )計自身并沒(méi)有超出財務(wù)會(huì )計的范圍,在一些體現共性的會(huì )計事項上,必須按《企業(yè)會(huì )計制度》的規定來(lái)規范其會(huì )計行為,但是,用于指導石油天然氣專(zhuān)業(yè)核算的會(huì )計核算辦法也是必不可少的。就此,我們在前文研究的基礎上,提出對我國石油天然氣行業(yè)會(huì )計核算辦法制定中有關(guān)會(huì )計科目的設置及會(huì )計信息的披露等問(wèn)題的一些看法。
二、石油天然氣核算科目的探討
正確地設置油氣會(huì )計核算科目,是規范石油天然氣生產(chǎn)會(huì )計核算的基礎,也是制定油氣會(huì )計專(zhuān)業(yè)核算辦法的重要。油氣會(huì )計核算科目的設置,既要同我國現行的會(huì )計準則和新頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》相銜接,保持其與準則、制度的一致性,又要密切結合石油天然氣會(huì )計核算的特點(diǎn),充分考慮到油氣資產(chǎn)、成本與費用的確認、計量、資產(chǎn)補償方式以及財務(wù)會(huì )計報告的特點(diǎn),對油氣行業(yè)特殊的予以特殊分類(lèi),尋求特殊的處理,體現油氣會(huì )計核算的特殊性,以提高油氣企業(yè)的會(huì )計信息質(zhì)量。同時(shí),油氣會(huì )計核算科目的設置,還應借鑒國外先進(jìn)的會(huì )計確認標準、計量方法及信息披露的模式,在結合我國石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì )計核算實(shí)際的基礎上,盡可能同國際會(huì )計慣例接軌,以保證我國油氣生產(chǎn)行業(yè)的會(huì )計核算與國際慣例相協(xié)調。油氣會(huì )計核算同其他行業(yè)比較,最突出的差別在于其成本與費用的核算,針對石油天然氣企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)及會(huì )計核算的特殊性,在規范油氣會(huì )計核算時(shí),除按照新頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》設置有關(guān)科目外,還應重新設置一些新的會(huì )計科目,形成石油天然氣會(huì )計獨特的會(huì )計科目體系。
我國礦權取得成本的核算內容,主要包括采礦權、探礦權申請費,采礦權、探礦權使用費及采礦權、探礦權價(jià)款。因此而設置的主要科目包括“地質(zhì)勘探支出”、“管理費用”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“油氣井及相關(guān)設施”。比較美國現行油氣會(huì )計準則,其取得成本的內容包括租賃定金、經(jīng)紀人手續費、登記費、費、從價(jià)稅、辦公費以及遞延租金,為此而設置的科目主要為“未探明礦區取得成本”、“探明礦區取得成本”、“未探明礦區減損備抵”以及“未探明礦區減損放棄”。不難看出,這二者之間差異很大,原因主要是我國歷來(lái)礦權取得成本較小,不將其單獨設置會(huì )計科目反映。但是,以的眼光看,隨相關(guān)法律、法規的完善與實(shí)施,礦權取得成本會(huì )逐漸增加,所以,我們認為,關(guān)于該項成本的核算應設置“未探明礦區”、“未探明礦區減值準備”、“探明礦區”、“探明礦區累計攤銷(xiāo)”等科目。將資本化費用,在“未探明礦區”科目中暫記,不能資本化的費用進(jìn)入勘探費用,同時(shí),再設科目攤銷(xiāo),而不與油氣資產(chǎn)相混淆。攤銷(xiāo)費用構成油氣生產(chǎn)成本的一部分,記入“探明礦區累計攤銷(xiāo)”及“未探明礦區減值準備”。
我國油氣勘探成本核算內容,主要包括長(cháng)期借款的資本化利息、取得探礦權支出、成功井的資本化成本、不成功井的費用化成本、干井費用、地質(zhì)調查、地球物理勘探及化學(xué)勘探費用。由此而設置的會(huì )計科目有“地質(zhì)勘探支出”、“地質(zhì)勘探費用”、“累計折舊、折耗和攤銷(xiāo)”。而美國油氣會(huì )計準則關(guān)于勘探成本,其核算內容主要是井的成本以及其他成本,而其設置的科目為“已探明礦區”、“在建工程”、“已探明礦區攤銷(xiāo)”和“勘探費用”。通過(guò)比較,可以發(fā)現,后者成本核算內容并不包括探礦權支出。我們認為,由于礦權取得成本應單獨核算,所以對油氣公司進(jìn)行石油天然氣地質(zhì)調查、地球物理、化學(xué)勘探和鉆鑿探井等發(fā)生的支出,應設置“地質(zhì)勘探投資”科目專(zhuān)門(mén)核算,這樣做,有利于分清油氣生產(chǎn)活動(dòng)各階段的成本支出,會(huì )計處理也比較清楚。
我國油氣開(kāi)發(fā)成本,核算內容包括為開(kāi)發(fā)探明儲量、建造用于開(kāi)采、處理、集輸、儲存石油和天然氣的支出。所設科目主要有“油氣開(kāi)發(fā)支出”、“油氣井及相關(guān)設施”、“油氣井及相關(guān)設施折耗”。相對應的,美國油氣企業(yè)設置的科目主要有“在建工程”、“井和開(kāi)發(fā)無(wú)形成本”以及“井和開(kāi)發(fā)有形成本”。對照國際慣例,我們認為,關(guān)于勘探開(kāi)發(fā)成本,應設置“地質(zhì)開(kāi)發(fā)投資”、“油氣資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)累計折耗”、“油氣資產(chǎn)減值準備”以及“油氣資產(chǎn)清理”科目。將“地質(zhì)開(kāi)發(fā)支出”改為“地質(zhì)開(kāi)發(fā)投資”,以使其與“地質(zhì)勘探投資”科目相對應。而對于“油氣井及相關(guān)設施”科目,在界定了油氣資產(chǎn)的范圍之后,參照《企業(yè)會(huì )計制度》關(guān)于固定資產(chǎn)處理的要求與規定,在“油氣資產(chǎn)”科目中予以核算,相應的進(jìn)行折耗、減值與清理的核算。同時(shí),用“油氣資產(chǎn)”科目取代“油氣井及相關(guān)設施”科目,這樣,從名稱(chēng)形式上更符合的慣例。對于油氣生產(chǎn)成本,則可參照我國油氣企業(yè)現行作法,這里不再贅述。
將上述在制定的新的石油天然氣會(huì )計核算辦法中應予設置的會(huì )計科目同我國石油企業(yè)現行的內部核算辦法及美國、國際慣例中油氣會(huì )計核算所設置會(huì )計科進(jìn)行比較見(jiàn)下表:
油氣會(huì )計核算科目的國內外比較
油氣會(huì )計科目的重新設置與修訂,是解決油氣會(huì )計中礦區取得成本的確認、油氣資產(chǎn)減損問(wèn)題的處理、油氣資產(chǎn)廢棄成本的處理、聯(lián)合權益會(huì )計與礦權轉讓收益確認問(wèn)題的必經(jīng)之路。如果沒(méi)有一個(gè)完善的科目體系,再合理的會(huì )計處理思想也難以以會(huì )計信息的方式完整的表達出來(lái),這勢必會(huì )會(huì )計信息的質(zhì)量。
三、石油天然氣會(huì )計信息披露的改革
油氣企業(yè)活動(dòng)的揭示內容、形式和范圍與普通制造業(yè)不同,所以應由特殊會(huì )計準則或制度來(lái)規范,但是由于我國尚未制定出這方面的規章,所以,油氣生產(chǎn)公司的信息披露方式,對國內信息使用者按《企業(yè)會(huì )計制度》的標準進(jìn)行,而對國外信息使用者則按美國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的要求對企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告予以調整。鑒于此,我們設想,在石油天然氣專(zhuān)業(yè)會(huì )計核算辦法的制定中,油氣會(huì )計信息披露應是改革的另一個(gè)重點(diǎn)。
油氣生產(chǎn)活動(dòng)的信息應分兩部分予以揭示,即表內信息與表外信息。表內信息主要包括三大報表以及資產(chǎn)減值準備明細表,表外信息則指會(huì )計報表附注的補充說(shuō)明。為了體現油氣行業(yè)的特色,應在資產(chǎn)負債表中以“油氣資產(chǎn)(凈額)”和“油氣資產(chǎn)減值準備”分兩項從總體上反映油氣資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況,對油氣資產(chǎn)的詳細資料,再在會(huì )計報表附注中分項補充說(shuō)明。至于利潤表與現金流量表,則應隨會(huì )計科目的調整在原來(lái)報表的基礎上相應變動(dòng)。
美國ＦＡＳＢ第69號文件公開(kāi)要求,有重大石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的股票上市公司,在其年度報告中應揭示下列項目的補充資料:(1)探明儲量數量資料;(2)有關(guān)石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的資本化成本;(3)發(fā)生在礦區取得、勘探和開(kāi)發(fā)活動(dòng)時(shí)的成本;(4)石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果;(5)有關(guān)探明石油和天然氣儲量數量的未來(lái)凈現金流量貼現的標準化測定;(6)有關(guān)探明石油和天然氣儲量的現金流量貼現的標準化測定變化。同時(shí),還要求公開(kāi)上市或非公開(kāi)上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算方法以及資本化成本的處理方式。借鑒它們的經(jīng)驗,我們認為,會(huì )計報表附注的補充說(shuō)明應包括對重要項目與儲量信息的揭示。關(guān)于重要事項,應詳細披露:(1)未探明礦區的計價(jià)方法及減值準備的計提方法;(2)探明礦區成本的計價(jià)方法以及攤銷(xiāo)基礎與方法;(3)油氣資產(chǎn)的分類(lèi)、計價(jià)方法以及折耗的基礎與方法;(4)油氣資產(chǎn)支出。關(guān)于儲量資產(chǎn)信息,則應從數量信息與價(jià)值信息(分成本基礎與估計的未來(lái)凈現金流量的現值基礎)進(jìn)行披露。數量信息應說(shuō)明探明儲量、探明已開(kāi)發(fā)儲量、探明未開(kāi)發(fā)儲量、估計的基準日、估計依據以及估計方法、對儲量估計各因素的影響情況;以歷史成本為基礎的價(jià)值信息,油氣公司應對本期發(fā)生的礦權取得、地質(zhì)勘探、油氣開(kāi)發(fā)的主要事項予以說(shuō)明。以估計未來(lái)凈現金流量的現值為基礎的價(jià)值信息披露,在計算探明儲量未來(lái)貼現凈現金流量的標準化度量時(shí),對儲量值的價(jià)格、銷(xiāo)售、成本支出的預測貼現率等需要說(shuō)明的重要因素,都應予以詳細說(shuō)明。
四、結論與建議
無(wú)論是從我國會(huì )計制度改革的總體趨勢還是從油氣公司改制對油氣會(huì )計提出的現實(shí)要求看,油氣會(huì )計改革都勢在必行。結合石油天然氣會(huì )計核算的特點(diǎn)改革現有的科目設置體系及會(huì )計信息披露的內容與方式,是油氣會(huì )計改革的核心問(wèn)題。根據我國現行的會(huì )計規范體系,我們認為,我國應盡快制定石油天然氣會(huì )計準則和石油天然氣會(huì )計專(zhuān)業(yè)核算辦法。前者重點(diǎn)用于規范石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì )計要素的確認和計量、以及油氣會(huì )計的決策過(guò)程,它可以提高廣大油氣會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力,從而為以后發(fā)生的新問(wèn)題提供解決的方向,并且便于我國的油氣會(huì )計規范同國際慣例接軌;后者則側重于規范油氣會(huì )計的行動(dòng)與結果,對會(huì )計科目的設置及其使用說(shuō)明、會(huì )計報表的格式及編制加以詳細規范,以便于油氣會(huì )計人員接受,同時(shí),也作為《企業(yè)會(huì )計制度》在油氣特殊行業(yè)會(huì )計核算規范的補充。油氣會(huì )計準則與專(zhuān)業(yè)會(huì )計核算辦法兩者相互協(xié)調,相輔相成、互為補充,構成我國石油天然氣會(huì )計核算新的規范體系,為油氣會(huì )計信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì )計信息。
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