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試論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì )計核算
一、會(huì )計制度的適用我國現行企業(yè)會(huì )計制度，除《農民專(zhuān)業(yè)合作社財務(wù)會(huì )計制度》外，共分《小企業(yè)會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計制度》、新準則和行業(yè)會(huì )計制度等四個(gè)會(huì )計制度體系，其中涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的：
1.《小企業(yè)會(huì )計制度》。所謂小企業(yè)，就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)而言，是指根據國務(wù)院國資廳評價(jià)函［2003］327號文件的規定，不能同時(shí)滿(mǎn)足從業(yè)職員數100人以上、年銷(xiāo)售額1 000萬(wàn)元以上兩個(gè)條件的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。按照財政部和國家稅務(wù)總局的規定，自2005年1月1日起，凡符合上述標準的包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在內的各類(lèi)小企業(yè)，除已按規定要求或規定程序執行《企業(yè)會(huì )計制度》或新準則的企業(yè)外，都應執行《小企業(yè)會(huì )計制度》，不得再執行《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì )計制度》。
2.《企業(yè)會(huì )計制度》。按照財政部的規定，《企業(yè)會(huì )計制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位施行，其他企業(yè)經(jīng)適當程序也可以執行該制度。2006年財政部發(fā)布了新的38項具體會(huì )計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則），規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行。據此，現有股份有限公司、外商投資企業(yè)中的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，除按規定執行新準則的企業(yè)外，均應執行《企業(yè)會(huì )計制度》。
3.新準則下的會(huì )計制度體系。新的38項準則及其《應用指南》，包括具體準則、對準則的解釋、財務(wù)報表格式、會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理等，是一個(gè)完整的會(huì )計制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內執行。因此，假如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為上市公司，或者按上市的母公司要求執行新準則的，都應當執行新準則規定的會(huì )計制度。
4.《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì )計制度》。該制度屬于舊的行業(yè)會(huì )計制度體系，按照有關(guān)規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的大中型企業(yè)，假如達不到執行新準則的條件，也沒(méi)有相關(guān)規定要求其執行《企業(yè)會(huì )計制度》，則仍可執行《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì )計制度》。
二、應增設的會(huì )計科目
本世紀已出臺的會(huì )計制度中，皆沒(méi)有專(zhuān)門(mén)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì )計科目及核算辦法，這給這些企業(yè)的會(huì )計核算帶來(lái)很大不便。但是，現行所有會(huì )計制度涉及會(huì )計科目設置的說(shuō)明中都規定：在不影響對外提供同一財務(wù)會(huì )計報告的條件下，企業(yè)可以根據實(shí)際情況自行增設某些會(huì )計科目。根據這一些規定，執行《小企業(yè)會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計制度》或新準則的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在執行各自適用的會(huì )計制度規定的基礎上，增設以下專(zhuān)門(mén)核算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的會(huì )計科目，不但是需要的，也是符合會(huì )計制度規定的：
1.“開(kāi)發(fā)本錢(qián)”科目。本科目核算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的用度和本錢(qián)，包括：（1）開(kāi)支的拆遷補償費、土地出讓金或受讓價(jià)款及相關(guān)稅費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設備費等用度；（2）開(kāi)發(fā)采用出包方式的，根據預支給承包商的款項和工程進(jìn)度估價(jià)的開(kāi)發(fā)本錢(qián)；（3）工程采用自營(yíng)方式發(fā)生的各項本錢(qián)用度；（4）分配應由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品承擔的公共配套設施費、計提應上交有關(guān)部分治理的維修費和分攤的間接開(kāi)發(fā)用度；（5）應予資本化計進(jìn)產(chǎn)品本錢(qián)的借款用度等；（6）結轉開(kāi)發(fā)完工并驗收合格的房地產(chǎn)本錢(qián)。
購進(jìn)已拆遷平整的土地預備用于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)，可先計進(jìn)“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權”科目，待開(kāi)發(fā)時(shí)再以適當的分配方法，分攤到“開(kāi)發(fā)本錢(qián)”的明細科目。
2.“開(kāi)發(fā)間接用度”科目。本科目相當于產(chǎn)業(yè)企業(yè)的“制造用度”，核算為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生除應由行政治理部分承擔的用度以外的各項間接用度。
3.“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算已開(kāi)發(fā)完工、經(jīng)驗收合格的房地產(chǎn)。
4.“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算用于出租經(jīng)營(yíng)但尚未轉為固定資產(chǎn)的土地和房屋。
5.“周轉房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉使用的房屋。
編制資產(chǎn)負債表時(shí)，以上增設的5個(gè)會(huì )計科目的期末余額，均應計進(jìn)報表的“存貨”項目。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建筑本錢(qián)、土地本錢(qián)的計算分攤
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品本錢(qián)，一般可劃分為建筑本錢(qián)和土地本錢(qián)兩大類(lèi)，即開(kāi)發(fā)產(chǎn)品本錢(qián)=建筑本錢(qián) 土地本錢(qián)。建筑本錢(qián)構成比較復雜，既包括前期用度和房屋的建造本錢(qián)，還包括與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的配套設施用度，以及預提的商品房維修用度、白蟻防治費等其他間接用度；土地本錢(qián)構成則比較簡(jiǎn)單，即取得用于開(kāi)發(fā)的土地及土地使用權的全部支出。
建設一幢房屋或者在同一地塊上建設若干幢房屋，往往由于用途不同、建筑結構不同，甚至由于樓層不同而有不同的售價(jià)，而且，開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的本錢(qián)，特別是土地本錢(qián)，往往是籠統的。因此，如何盡可能公道地計算分攤完工產(chǎn)品的建筑本錢(qián)和土地本錢(qián)，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算的一個(gè)困難。
當然，對于開(kāi)發(fā)的房屋假如用途相同、建筑結構也大致相同，例如，一個(gè)小區若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計價(jià)銷(xiāo)售的房屋面積比例計算分攤建筑本錢(qián)和土地本錢(qián)。具體做法是，將小區可售房產(chǎn)連同回全體業(yè)主共有的道路、休閑場(chǎng)地等的全部開(kāi)發(fā)本錢(qián)（包括建筑本錢(qián)和土地本錢(qián)，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的本錢(qián)，再按各套住宅面積分攤產(chǎn)品本錢(qián)；假如其中有少量房屋或其他可出售項目，比如車(chē)庫或車(chē)位，采用清一色的按面積分攤不盡公道，可通過(guò)估算方法，將其估算的本錢(qián)從總本錢(qián)中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分攤產(chǎn)品本錢(qián)。這種本錢(qián)分攤方法，叫做可售房屋面積比例法，簡(jiǎn)稱(chēng)面積比例法。
但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區內開(kāi)發(fā)的結構、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開(kāi)發(fā)不同用途、不同結構的房屋，建筑本錢(qián)可采用估價(jià)修正法進(jìn)行計算分攤，土地本錢(qián)可采用售價(jià)比率法進(jìn)行計算分攤，而且這兩種方法應合并進(jìn)行，分步實(shí)施。
第一步，用估價(jià)修正法計算分攤開(kāi)發(fā)房屋的建筑本錢(qián)。估價(jià)修正法是通過(guò)對建筑本錢(qián)的估算數額進(jìn)行修正，計算出各種不同結構房屋建筑本錢(qián)的方法。這種方法也應分步實(shí)施：
首先，應估算房屋單位建筑本錢(qián)。所謂房屋單位建筑本錢(qián)，實(shí)際為每平方米可出售房屋應分攤建筑本錢(qián)，內容包括：（1）房屋自身的建筑本錢(qián)；（2）應分攤小區內道路、圍墻、休閑場(chǎng)地、休閑設施等附屬設施的建筑本錢(qián)；（3）應分攤其他間接用度構成的開(kāi)發(fā)本錢(qián)等。
單位本錢(qián)采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建筑總本錢(qián)，即：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢(qián)=∑（不同結構的房屋面積×該結構房屋估算的單位建筑本錢(qián)）；假如可出售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品有少量項目單位本錢(qián)明顯偏低或偏高，也可按估算本錢(qián)將其單計并從總本錢(qián)中剔除。 接著(zhù)，應計算修正系數。修正系數=已決算（或按合同及招標預算）的建筑總本錢(qián)÷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢(qián)。假如可出售產(chǎn)品中有少量項目單獨計算本錢(qián)的，應將已單獨計算的本錢(qián)從公式中“÷”號前后的“總本錢(qián)”中扣除。假如總本錢(qián)無(wú)法確定或預估，則不計算修正系數，而以上一步驟“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢(qián)”為建筑總本錢(qián)。
最后，計算不同結構房屋應分攤建筑本錢(qián)和單位建筑本錢(qián)：各類(lèi)結構的房屋建筑本錢(qián)=該類(lèi)房屋估算本錢(qián)×修正系數；該類(lèi)房屋單位本錢(qián)=該類(lèi)房屋建筑本錢(qián)÷該類(lèi)房屋面積，或=估算的單位建筑本錢(qián)×修正系數。
假如竣工決算或預算對不同結構的房屋直接建造本錢(qián)反映得比較明確，在分攤時(shí)則應只計算包括配套設施費、附屬用度等間接用度，且應根據具體情況選擇采用面積比例法、估價(jià)修正法等較為適宜的方法。
第二步，采用售價(jià)比率法計算和分攤土地本錢(qián)。售價(jià)比率法是以房屋單位售價(jià)為基礎計算分攤開(kāi)發(fā)房屋土地本錢(qián)的方法。一般而言，房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結構外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結構的房屋，門(mén)面房售價(jià)高于住宅房，主要原因是門(mén)面房“地勢好、地價(jià)高”。因此，計算既有住宅用房又有貿易用房的地塊開(kāi)發(fā)，或者純貿易用房開(kāi)發(fā)的土地本錢(qián)時(shí)，采用售價(jià)比率法較為適宜。售價(jià)比率法也需分步實(shí)施（以同時(shí)開(kāi)發(fā)住宅房和非住宅房為例）：
首先，應計算或預估不同結構、不同用途房屋的總售價(jià)和均勻單位售價(jià)。
接著(zhù)，應運用售價(jià)本錢(qián)比率計算非住宅房逾額本錢(qián)售價(jià)，以剔除房屋不同結構對售價(jià)的影響。運用售價(jià)本錢(qián)比率計算分攤土地本錢(qián)時(shí)，應將開(kāi)發(fā)的商品房劃分為價(jià)格相對低的住宅房和價(jià)格相對高的非住宅房?jì)纱箢?lèi)，將非住宅房高于住宅房的本錢(qián)稱(chēng)為逾額本錢(qián)，將與逾額本錢(qián)相對應的售價(jià)稱(chēng)為逾額本錢(qián)售價(jià)：逾額本錢(qián)售價(jià)=逾額本錢(qián)×（1 本錢(qián)毛利率）；各類(lèi)非住宅房逾額本錢(qián)售價(jià)=（該類(lèi)非住宅房單位建筑本錢(qián)-住宅房單位建筑本錢(qián)）×該類(lèi)非住宅房總面積×（全部房屋售價(jià)總額÷全部房屋本錢(qián)總額）。
然后，再計算土地本錢(qián)比率。土地本錢(qián)比率是指土地本錢(qián)與剔除逾額本錢(qián)售價(jià)后的售價(jià)總額的比率，計算公式為：土地本錢(qián)比率=占用土地的全部本錢(qián)（土地使用權價(jià)值）÷（全部房屋售價(jià)總額-逾額本錢(qián)售價(jià)合計）×100%。
最后，再計算不同用途房屋應分攤土地本錢(qián)。公式為：（1）住宅房應分攤土地本錢(qián)=該類(lèi)房屋售價(jià)×土地本錢(qián)率；（2）非住宅房應分攤的土地本錢(qián)=（該類(lèi)房屋售價(jià)-該類(lèi)房屋的逾額本錢(qián)售價(jià)）×土地本錢(qián)率。
以上各公式中的“售價(jià)”，凡已售出或已用不變價(jià)預訂售出的，以實(shí)際售價(jià)或預訂價(jià)為準；尚未售出或雖已訂出但價(jià)格可能有浮動(dòng)的，以預估售價(jià)為準；第二步應分攤土地本錢(qián)公式中的房屋建筑本錢(qián)，應以第一步計算的本錢(qián)為準；全部房屋總本錢(qián)，則應為建筑總本錢(qián)和土地本錢(qián)總額之和。
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