會(huì )計向后審計向前的論文

　　新會(huì )計準則引入了資產(chǎn)負債觀(guān)、全面收益及公允價(jià)值會(huì )計理念，而新審計準則引入了現代風(fēng)險導向審計理念，近日，筆者發(fā)現了一個(gè)有趣現象，新會(huì )計準則使會(huì )計重心后移，而新審計準則使審計重心前移。會(huì )計重心后移是指會(huì )計后續確認、計量及表達、披露份量加重；審計重心前移是指風(fēng)險評估取代審計測試成為審計重心。茲述如下：

　　一、會(huì )計重心后移

　　新會(huì )計準則借鑒國際財務(wù)報告準則，在很多方面實(shí)現了與傳統財務(wù)會(huì )計模式的突破，如資產(chǎn)負債觀(guān)、全面收益觀(guān)的引入，在收益確認了突破了實(shí)現原則，部分未實(shí)現的收益也可確認，在很多項目上引進(jìn)了公允價(jià)值計量屬性，是對歷史成本會(huì )計模式的一大突破。美國會(huì )計準則及國際會(huì )計準則發(fā)展趨勢是資產(chǎn)負債觀(guān)代替收入費用觀(guān)、全面收益取代傳統收益、公允價(jià)值取代歷史成本，以中立原則取代謹慎性原則。在這些新會(huì )計理念下，會(huì )計確認放寬了可定義、可計量的要求，對資產(chǎn)、負債的確定性及可計量性要求降低、相關(guān)資產(chǎn)及負債確認時(shí)點(diǎn)提前，資產(chǎn)確認范圍也大大增加，尤其是無(wú)形資產(chǎn)口徑將大大放寬，這樣導致會(huì )計確認及計量不確定性增強，會(huì )計確認與計量操縱空間加大，因為這種會(huì )計模式是傳統模式有很大的差異，傳統會(huì )計模式基于成本及交易，而未來(lái)會(huì )計模式基于價(jià)值及未來(lái)，會(huì )計確認及計量更多基于主觀(guān)估計而不是客觀(guān)單據，在這種會(huì )計模式下，會(huì )計后續確認與計量重要性甚至超過(guò)初次確認與計量，而為了保證會(huì )計后續確認與計量的可靠性，更為了充分披露報告主體所面臨的不確定性及風(fēng)險，會(huì )計表達與披露重要性大大增加，財務(wù)報告越來(lái)越厚，會(huì )計以充分披露應對會(huì )計彈性。

　　會(huì )計信息是一種產(chǎn)品，只有提供決策有用的信息才能實(shí)現其價(jià)值，在提供決策有用信息問(wèn)題上，一直存在兩種理念的沖突，一種是價(jià)值觀(guān)，認為會(huì )計應提供公允價(jià)值信息，這樣的會(huì )計信息才更有相關(guān)性；另外一種是成本觀(guān)，認為會(huì )計就應該提供歷史成本信息，這樣的會(huì )計信息才更有可靠性從而才有相關(guān)性，不可靠的信息只會(huì )帶來(lái)誤導。

　　當前，會(huì )計環(huán)境正發(fā)生深刻變化，it行業(yè)對會(huì )計的沖擊是深遠的，它改變了傳統的會(huì )計作業(yè)流程；市場(chǎng)化程度越來(lái)越高，價(jià)值信息取得越來(lái)越容易，這種背景下，公允價(jià)值越來(lái)越受到準則制訂者的寵愛(ài)。但是對公允價(jià)值的質(zhì)疑及反對也從來(lái)沒(méi)有信息過(guò)，尤其是公允價(jià)值負面效應-----更容易操縱導致財務(wù)丑聞頻繁發(fā)生時(shí)，監管當局對公允價(jià)值運用效果又產(chǎn)生了懷疑。

　　薩班斯法案是財務(wù)丑聞的產(chǎn)物，其主要目標是反財務(wù)舞弊。如果會(huì )計準則目標是反財務(wù)舞弊，則公允價(jià)值顯然不是理想的的改革路徑，公允價(jià)值不只是計量問(wèn)題，它導致會(huì )計由穩健走向中性，甚至走向激進(jìn)。財務(wù)舞弊最可能發(fā)生在激進(jìn)的會(huì )計政策中，如果會(huì )計準則改革是遏制財務(wù)丑聞，則選擇激進(jìn)會(huì )計政策顯然是與其目標背道而馳的。但是有意思的，美國會(huì )計準則改進(jìn)方向顯然與薩班斯法案精神是背離的，它一方面在檢討自己會(huì )計準則容易引起操縱，另一方面又在加劇會(huì )計準則的可操縱性。為了防范這種操縱性，準則制訂者已將會(huì )計準則制訂重點(diǎn)從確認及計量轉向披露上。

　　二、審計重心前移

　　在會(huì )計計量結果不確定性程度放大背景下，審計師最重要工作是對會(huì )計計量的不確認定性進(jìn)行審計評估，發(fā)現潛在的重大錯報風(fēng)險的可能性及影響力，這種評估更多是對會(huì )計計量所采用的假設、模型及參數評估，它需要審計師了解客戶(hù)所處的行業(yè)及業(yè)務(wù)，對客戶(hù)業(yè)務(wù)未來(lái)發(fā)展有個(gè)合理的預計，從而對報告主體的公允價(jià)值財務(wù)數據合理性作出正確的評估主，而傳統審計模式主要使命是以歷史成本財務(wù)數據進(jìn)行核實(shí)，在公允價(jià)值會(huì )計模式下，資產(chǎn)或負債過(guò)去的交易價(jià)格并不重要，重要的是現行價(jià)值。傳統審計審查重點(diǎn)是交易過(guò)程及交易價(jià)格是否真實(shí)，未來(lái)審計重點(diǎn)是交易結果及價(jià)值變動(dòng)情況。審計師不再只是翻翻報表和帳簿，他們需要深入解讀企業(yè)經(jīng)營(yíng)與戰略�，F代審計不再只關(guān)注財務(wù)數據，而是將更多注意力轉移到企業(yè)的外部（宏觀(guān)經(jīng)濟及行業(yè)）和內部環(huán)境上，通過(guò)戰略分析、流程分析和績(jì)效分析等環(huán)節深入了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，了解公司內控情況，從重大借報風(fēng)險評估入手，找出審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，再通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試來(lái)得出審計結論

　　在上海國家會(huì )計學(xué)院2005年“現代風(fēng)險導向審計論壇”上，編寫(xiě)了第一本系統介紹現代審計方法教材《審計：鑒證與風(fēng)險》的佛羅里達大學(xué)會(huì )計學(xué)院審計學(xué)教授羅伯特·奈切爾（w.robertknechel）在題為“現代風(fēng)險導向審計的實(shí)施與障礙”的演講中舉例說(shuō)明了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的運用[1]：

　　rubbermaid曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續數年的年均增長(cháng)率超過(guò)14%，且連續三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。

　　對rubbermaid進(jìn)行戰略分析后發(fā)現，該公司對原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，因為塑料制品的一個(gè)重要原料是樹(shù)脂，而樹(shù)脂是通過(guò)原油煉制的。但rubbermaid沒(méi)有采取任何控制原材料風(fēng)險的措施——既沒(méi)有集中采購，也沒(méi)有與供應商簽訂長(cháng)期購買(mǎi)合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹(shù)脂消費商之一，以其采購規模，完全可以通過(guò)談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒(méi)有利用集中采購所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購。當原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的成本轉嫁給客戶(hù)。

　　該公司也未能有效管理與最大客戶(hù)沃爾瑪的關(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價(jià)格上漲，并把rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將rubbermaid的低價(jià)競爭對手sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。

　　該公司另一個(gè)戰略方面的問(wèn)題是制定的增長(cháng)目標太高——試圖維持14%的年增長(cháng)率。實(shí)現目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對于內控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。

　　基于這些情況，審計師可作出合理的財務(wù)業(yè)績(jì)預期：銷(xiāo)售增長(cháng)放緩、銷(xiāo)售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)費用需要增加等。假如出現與預期不一致的情形，如這一年的銷(xiāo)售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個(gè)問(wèn)號。同時(shí)，審計師可能估計它會(huì )通過(guò)降低產(chǎn)品質(zhì)量來(lái)降低成本，以達到業(yè)績(jì)目標，這就需要對成本結構進(jìn)行分析，看它有沒(méi)有改變產(chǎn)品配方來(lái)壓縮成本；如果它產(chǎn)量過(guò)大而銷(xiāo)售又不利，它的庫存應該會(huì )增加；還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷(xiāo)掉；等等。通過(guò)這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風(fēng)險較高的領(lǐng)域。

　　從上述案例不難看出，現代審計是以風(fēng)險評估為重點(diǎn)，而不是像傳統的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴大對審計師的現有知識結構提出了挑戰。在我國實(shí)施經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計會(huì )遇到職業(yè)能力問(wèn)題，對會(huì )計師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，數據庫、信息化建設和人員結構是否具備了執行能力；對審計師來(lái)說(shuō)，是否具備進(jìn)行戰略分析、流程分析和績(jì)效考核分析等的能力。審計師的知識重心將從目前的會(huì )審知識為中心轉向管理知識和行業(yè)知識為中心要求審計師必須術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，審計師要分行業(yè)審計，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓練。

　　同時(shí)，在現代審計框架下，審計師的工作方式也將與以往有很大不同。風(fēng)險評估取代審計測試成為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的工作重心；審計師不僅要對財務(wù)數據進(jìn)行分析，也要分析非財務(wù)數據；對于風(fēng)險不同的企業(yè)采用個(gè)性化審計程序，這意味著(zhù)，審計師的工作將不再是單純的機械性重復勞動(dòng)，而會(huì )因審計對象不同而千差萬(wàn)別。

　　結語(yǔ)

　　新會(huì )計準則、新審計準則對實(shí)務(wù)界的知識和技能提出了嚴峻挑戰，會(huì )計、審計從業(yè)者要深刻領(lǐng)會(huì )新兩則背后的新理念以及由此引發(fā)的新工作模式，傳統的會(huì )、審計知識已滿(mǎn)足不了會(huì )計、審計轉型的需要，會(huì )計人員、審計人員需要具備更強的專(zhuān)業(yè)判斷能力，這種專(zhuān)業(yè)判斷能力是基于對企業(yè)分析和評估基礎上的，圍繞著(zhù)企業(yè)分析和評估，建議從業(yè)人員多學(xué)一些財務(wù)分析、風(fēng)險管理及資產(chǎn)評估方面的知識，以適應“會(huì )計重心后移、審計重心前移”行業(yè)變革的需要。

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