會(huì )計核算中還是選擇公允價(jià)值計量好

【摘 要】 資產(chǎn)的傳統計量屬性是以歷史本錢(qián)作為進(jìn)賬價(jià)值,而為了與國際會(huì )計準則趨同引進(jìn)公允價(jià)值,用公允價(jià)值計量更加符合配比原則,使會(huì )計收益更加真實(shí)、全面,有利于企業(yè)的資本保全。
　　【關(guān)建詞】 會(huì )計核算; 歷史本錢(qián); 公允價(jià)值
　　
　　一、關(guān)于歷史本錢(qián)
　　
　　歷史本錢(qián)是傳統的財務(wù)會(huì )計計量屬性。它是過(guò)往的交易或事項發(fā)生時(shí)買(mǎi)賣(mài)雙方自愿達成的交換價(jià)格。歷史本錢(qián)的主要優(yōu)點(diǎn)是現實(shí)交易產(chǎn)生的實(shí)際交換價(jià)格,所以具有可靠性。正是由于這種特性,歷史本錢(qián)在會(huì )計計量中一直占據主導地位,成為一種最基本的計量屬性。
　　歷史本錢(qián)是基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的一系列假設為基礎,這些假設主要包括相對穩定的經(jīng)濟環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境等。在這些假設的條件下,歷史本錢(qián)可能會(huì )真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)本錢(qián)。但是經(jīng)營(yíng)環(huán)境不穩定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大,利率、匯率的波動(dòng)等多種原因都會(huì )造成歷史本錢(qián)的嚴重失真。如,在嚴重的通貨膨脹期間,企業(yè)按歷史本錢(qián)計算并結轉產(chǎn)品本錢(qián)的資產(chǎn)價(jià)值明顯偏低,從而導致企業(yè)利潤虛高,多交所得稅,終極損害了投資者的利益。因此,歷史的可靠性也是相對的,有一定的局限性�？煽啃詰�包括可驗證性、如實(shí)反映、中庸之道。當價(jià)格明顯變動(dòng)時(shí),歷史本錢(qián)的局限性就顯得尤為突出。按歷史本錢(qián)計量得出的會(huì )計信息會(huì )受到多種因素的影響,信息使用者基于這種信息作出的經(jīng)營(yíng)決策有時(shí)可能是錯誤的。正如美國財務(wù)學(xué)者指出,盡管我們假設美元的購買(mǎi)力是穩定的,但計量單位本身的不穩定依然是應用本錢(qián)原則的一個(gè)主要缺陷。不同期間購置的資產(chǎn)的價(jià)值在購買(mǎi)力發(fā)生變化時(shí),是不能加總的,若將其相加,則得出的結果也是毫無(wú)意義的。
　　
　　二、關(guān)于公允價(jià)值
　　
　　事實(shí)上,在公允價(jià)值產(chǎn)生之前,人們已經(jīng)熟悉到歷史本錢(qián)的缺陷。因此,基于現值概念、更具相關(guān)性的公允價(jià)值計量屬性應運而生。
　　美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)于1973年景立后,從1976年11月頒布的第13號財務(wù)會(huì )計準則公告(SFAS No.13)《租賃會(huì )計》開(kāi)始大量使用公允價(jià)值概念。2000年2月頒布的SFAC No.7《在會(huì )計計量中使用現金流量信息和現值》給公允價(jià)值下了一個(gè)正式定義:公允價(jià)值是當前的非強迫交易或非清算交易中,自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負債)的買(mǎi)賣(mài)(或發(fā)生與清償)的價(jià)格。
　　國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASC)從上世紀80年代初開(kāi)始使用公允價(jià)值概念。2000年由13個(gè)國家會(huì )計準則制定機構的代表組成的金融工具國際聯(lián)合工作組(JWG)發(fā)布了《準則草案與結論依據——金融工具及類(lèi)似項目的會(huì )計處理》征求意見(jiàn)稿,該意見(jiàn)稿給公允價(jià)值下了一個(gè)全新定義:公允價(jià)值是指在計量日,由正常的貿易考慮推動(dòng)的,按照公平交易出售一項資產(chǎn)時(shí)企業(yè)收到的或解除一項負債時(shí)企業(yè)應付出的價(jià)格估計。JWG的定義同時(shí)體現了公允價(jià)值的三個(gè)基本特征,即:公允性、現時(shí)性、估計性。
　　FASB于2006年9月15日發(fā)布了《美國財務(wù)會(huì )計準則第157號——公允價(jià)值計量》(SFAS157)。SFAS157對公允價(jià)值的定義進(jìn)行了修訂,定義為:在計量日市場(chǎng)參與者在有序的市場(chǎng)交易中,出售資產(chǎn)所獲得的價(jià)格或清償債務(wù)所出的價(jià)格。
　　美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在不同時(shí)期對公允價(jià)值有不同的定義,但從這些定義表述中可以看出,FASB將公允價(jià)值應用的范圍逐步從金融工具擴展到資產(chǎn),再到負債,越來(lái)越多的資產(chǎn)負債項目可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計量。
　　我國財政部制定的《企業(yè)會(huì )計準則》對公允價(jià)值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。這一解釋是基于“公允價(jià)值形成的條件和基礎是公平交易”來(lái)作出的,夸大的是公允價(jià)值的“公允性”。 　　三、歷史本錢(qián)與公允價(jià)值的聯(lián)系與區別
　　
　　在初始計量日,歷史本錢(qián)與公允價(jià)值兩者是一致的。假如市場(chǎng)不發(fā)生大幅變化,一般情況下會(huì )以為歷史本錢(qián)和公允價(jià)值不會(huì )產(chǎn)生嚴重的背離。在對資產(chǎn)負債項目進(jìn)行初始計量或物價(jià)相對穩定的情況下進(jìn)行后續計量時(shí),由于歷史本錢(qián)符合公允價(jià)值的基本要求或在價(jià)值上接近公允價(jià)值,因此,可以直接以歷史本錢(qián)替換其公允價(jià)值。正如FASB在SFAC7中指出的:若無(wú)反證,歷史本錢(qián)也可以是公允價(jià)值,由于歷史本錢(qián)是過(guò)往的交易或事項的市場(chǎng)價(jià)格,公允價(jià)值在確認時(shí),首先也考慮同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。因此,歷史本錢(qián)代表了某項資產(chǎn)或負債在初始確認時(shí)的公允價(jià)值。為了進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性,傳統的會(huì )計計量模式也已逐步突破了單一的歷史本錢(qián)計量模式。例如,存貨和有價(jià)證券按本錢(qián)與市價(jià)孰低法在財務(wù)報表中反映,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計提減值預備等都是在修正歷史本錢(qián)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離。筆者以為,這正是會(huì )計實(shí)務(wù)中歷史本錢(qián)和公允價(jià)值的交叉使用。
　　相關(guān)性和可靠性是歷史本錢(qián)和公允價(jià)值爭論的主旋律,主要是為了調和決策有用觀(guān)與受托責任觀(guān)的矛盾,使相關(guān)性和可靠性之間達到一種相對平衡的狀態(tài)。歷史本錢(qián)側重于解決會(huì )計信息的可靠性,公允價(jià)值側重于解決會(huì )計信息的相關(guān)性。歷史本錢(qián)基于過(guò)往的已發(fā)生的交易或事項形成的市場(chǎng)價(jià)格,有交易或事項的憑證,由于其能得到原始憑證的支持,因此具有公允價(jià)值沒(méi)有的可驗證性。公允價(jià)值的取得主要是主觀(guān)判定和估計。這種估計是參照假定的交易來(lái)確定的,是在沒(méi)有真實(shí)交易的條件下,對意欲進(jìn)行的現行交易的價(jià)格進(jìn)行估計,存在著(zhù)較大的風(fēng)險和不確定性。這也正是人們以為公允價(jià)值可靠性較歷史本錢(qián)差的主要原因。實(shí)在只要方法科學(xué),程序嚴密,公允價(jià)值是可以消除主觀(guān)因素影響的,同樣具有較強的可靠性。從兩種計量屬性的可靠性和相關(guān)性方面看,歷史本錢(qián)具有較大的可靠性,但對未來(lái)決策缺乏足夠的相關(guān)性(但并非毫無(wú)相關(guān)性),而公允價(jià)值具有較大的相關(guān)性,由于它是建立在主觀(guān)判定和估計的基礎上,存在較大的風(fēng)險和不確定性,因此可靠性方面較差一些。
　　
　　四、公允價(jià)值的優(yōu)越性使財務(wù)報告趨向選擇“公允價(jià)值”
　　
　　(一)更加符合配比原則的要求
　　對于非貨幣性資產(chǎn)而言,其計量的主要目標在于計算本期的企業(yè)收益�，F行企業(yè)計算收益時(shí),收進(jìn)是按現行市價(jià)計量,而本錢(qián)、用度則按照歷史本錢(qián)計量,收益包括勞動(dòng)者創(chuàng )造的純利潤和由經(jīng)濟因素影響形成的價(jià)格差�，F行的利潤分配制度對這兩者不加區分,從而形成收益超分配、虛利實(shí)分的現象。采用公允價(jià)值計量,這種現象就能很好的解決。在公允價(jià)值計量下,收益是現時(shí)收進(jìn)與按公允價(jià)值計算的本錢(qián)用度配比的結果,因而更能體現配比原則。
　　(二)使會(huì )計收益更加真實(shí)、全面
　　按傳統的會(huì )計學(xué)收益概念,會(huì )計收益是指來(lái)自交易期間已實(shí)現的收進(jìn)和相對應用度之間的差額。經(jīng)濟學(xué)的收益概念除包括會(huì )計收益外,還包括非交易和未實(shí)現的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失,較之會(huì )計收益在內容上更為真實(shí)和全面。而公允價(jià)值會(huì )計計量恰恰就是既要計量資本和負債在資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值,還要計量公允價(jià)值變動(dòng)造成的利得和損失。這樣可彌補會(huì )計收益的不足而向經(jīng)濟收益看齊,更加正確地表露企業(yè)獲得的現金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔的財務(wù)風(fēng)險,更公道地反映企業(yè)的財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益,可以全面評價(jià)企業(yè)治理當局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。
　　(三)有利于企業(yè)的資本保全
　　企業(yè)對生產(chǎn)過(guò)程中消耗的生產(chǎn)能力必須回購,以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)。如采用歷史本錢(qián)計量,計量得出的金額在物價(jià)上漲的經(jīng)濟環(huán)境中,將購不回原來(lái)相應規模的生產(chǎn)能力。采用公允價(jià)值計量時(shí),不管何時(shí)耗費的天生能力一律按現行市價(jià)或未來(lái)現金流量現值計量,計量得出的金額即使在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購回原來(lái)相應規模的生產(chǎn)能力,企業(yè)實(shí)物資本得到維護和保全。
　　綜上所述,按公允價(jià)值計量提供的會(huì )計信息較之于歷史本錢(qián)計量提供的會(huì )計信息而言,更具有高度的相關(guān)性,從而進(jìn)步信息的決策有用性。按公允價(jià)值計量得出的信息能為企業(yè)治理職員、債權人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會(huì )計信息,避免因歷史本錢(qián)無(wú)法反映未實(shí)現利得和損失而作出錯誤判定,從而為他們的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有利的支持�！�
　　
　　【參考文獻】
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