正確認識和處理或有事項

隨著(zhù)我國市場(chǎng)的，經(jīng)營(yíng)機制的轉變，融資渠道的增多及財務(wù)關(guān)系的復雜，或有事項這一特定的經(jīng)濟現象已越來(lái)越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。由于我國體系還很不完善，面對激烈而殘酷的市場(chǎng)競爭，企業(yè)的適應能力和法制意識普遍較差，這就決定了或有事項的發(fā)生率及可能性比西方國家要大得多�；蛴惺马椬鳛橐环N潛在因素直接著(zhù)企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，因相應損失的最終出現使企業(yè)陷入困境，導致被清算、被兼并或破產(chǎn)的案例不在少數。因此，我們必須認真思考并加以正確對待。

　　或有事項可劃分為三種類(lèi)型：一類(lèi)是可確定為負債的或有事項，一類(lèi)是或有負債，還有一類(lèi)是或有資產(chǎn)。

　　對于第一類(lèi)情況必須滿(mǎn)足的條件是：①該義務(wù)是企業(yè)承擔的現時(shí)義務(wù)：②該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。由此確認的負債，應在資產(chǎn)負債表中單列科目“預計負債”中反映，并在報表附注中作相應披露，與所確認負債有關(guān)的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。筆者認為：“預計負債”應分不同負債種類(lèi)設明細賬目。針對特定項目而確認的負債，應在最終結果確定之后，將該明細項目余額沖銷(xiāo)轉入其他負債項目；針對經(jīng)�？赡馨l(fā)生的事項而確認的負債(如產(chǎn)品質(zhì)量保證所確認的保修費)，在實(shí)際發(fā)生費用和損失時(shí)從事先預計的負債中列支，一般不存在將余額沖銷(xiāo)的情況，但應定期將預計的負債和實(shí)際結果比較，保證預計負債與將來(lái)發(fā)生的負債盡可能接近和吻合，以使財務(wù)報告能客觀(guān)公允地反映存在的或有事項；另外，財務(wù)報告批準報出日與資產(chǎn)負債表日之間一般存在時(shí)間差，而所確認的負債則是資產(chǎn)負債表日的或有事項，該事項至財務(wù)報告批準報出日可能已產(chǎn)生最終結果，已轉化為確定事項，在此情況下，應按照“資產(chǎn)負債表日后事項”準則來(lái)對其進(jìn)行處理，按事后已知的結果進(jìn)行調整，按確定的結果來(lái)確認項目與金額。

　　對于第二、三類(lèi)所指的或有負債和或有資產(chǎn)均是與或有事項相關(guān)的重要概念，是指過(guò)去的交易或事項形成的潛在義務(wù)和潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項是否發(fā)生予以證實(shí)。對于或有負債，應該在報表附注中披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償的可能性；對于或有資產(chǎn)，一般不應在報表附注中披露，只有在其很可能會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益時(shí)才披露其形成的原因及預計的財務(wù)影響。

　　一、我國對或有事項的情況

　　或有事項對傳統體系的影響日益擴大，如何確認、計量、記錄和報告，一直是會(huì )計行業(yè)面臨的難題。
　
　　我國有關(guān)或有事項的與實(shí)務(wù)的與應用起步較晚，專(zhuān)門(mén)化和系統化的資料很少，導致或有事項處理的不規范、水平低。會(huì )計政策中對大部分或有事項缺乏明確具體的規定，會(huì )計實(shí)務(wù)工作中能夠對或有事項加以處理的基本局限在應收商業(yè)票據貼現等個(gè)別上，許多中小企業(yè)的財會(huì )人員對或有事項根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理！即使是會(huì )計水平較高的大中型企業(yè)，對應收票據貼現之外的大多數或有事項，也缺乏足夠的認識，致使許多影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的或有會(huì )計事項信息，無(wú)法通過(guò)會(huì )計報表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策。有些公司為了逃避投資者的目光，有意隱瞞或有事項的發(fā)生，往往采取各種手段蒙混過(guò)關(guān)。比如不按要求在會(huì )計報表附注的或有事項欄中披露；將或有事項的披露分散在年報或中報中，且含糊其辭，難以辨識；不披露或有事項可能對公司經(jīng)營(yíng)和財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響。

　　自我國2000年7月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì )計準則——或有事項》后，已將規范或有事項的會(huì )計核算及相關(guān)信息的披露推進(jìn)了一大步，改變了過(guò)去會(huì )計制度中只要求將應收票據貼現等部分項目以補充資料方式在表外列示的狀況。準則要求披露或有負債形成的原因、預計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償的可能性。還規定或有資產(chǎn)一般不予披露，體現了穩健性原則。準則規定確認的負債通過(guò)“預計負債”項目單獨反映，并在會(huì )計報表附注中作相應披露，而與所確認負債有關(guān)的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。對于“預計負債”我們應認識到，如果只把其放在表外披露，會(huì )低估負債和費用及其對利潤的影響；而如果把預計負債只放在表內確認反映的話(huà)，又會(huì )誤導報表使用者將其和表內其他負債的性質(zhì)等同起來(lái)。只有同時(shí)在表內確認和表外披露，才能保證會(huì )計信息的客觀(guān)充分。

　　二、對完善我國或有事項準則的思考

　　我國發(fā)布的或有事項準則較多地受到美英及國際會(huì )計準則的影響，包括美國財務(wù)會(huì )計準則第5號和國際會(huì )計準則第37號《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》，同時(shí)又有所區別。

　　1.適用范圍方面：我國準則不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營(yíng)業(yè)、租賃、環(huán)境污染整治等引起的或有事項，這些事項有些已由相關(guān)的會(huì )計準則另行規定，另一些則由于各種原因需要將來(lái)再予以考慮。

　　2.有關(guān)定義方面：我國或有事項準則基本遵循了國際準則對或有事項的劃分，不同的是以“預計負債”代替了“準備”，這樣做既起到了相同的作用，又避免了與資產(chǎn)調整項目“準備”的混淆。

　　3.確認與計量方面：我國或有事項借鑒國際會(huì )計準則，對預計負債采用最佳估計數計量，但沒(méi)有考慮現值因素，其理由是現值的中涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現期、折現率等，對于不確定的或有事項來(lái)說(shuō)，這些因素更難確定，而且，由于準則主要涉及期限較短的或有事項，因此不采用現值法所造成的差異不會(huì )太大。確認負債的最佳估計數，我國準則分成兩種情況考慮：(1)如果所需支出存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計數應按該范圍的上下限金額的平均數確定；(2)如果所需支出不存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計數應按如下確認：涉及單個(gè)項目時(shí)，按最可能發(fā)生金額確定；涉及多個(gè)項目時(shí)，按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計算確定。我國對預計負債的計量方法規定更嚴密細化、更易理解和更具有操作性。

　　4.關(guān)于補償的會(huì )計處理方面：我國認為，由于預期可獲得的補償與預計負債各自的風(fēng)險和不確定性有區別，確認的時(shí)點(diǎn)也不一樣，分別列示較為合理，即補償的金額單獨確認為資產(chǎn)并且確認金額不應超過(guò)所確認負債的賬面價(jià)值。

　　從以上認識和可以看出，我國的或有事項準則借鑒美英國家和國際準則的同時(shí)創(chuàng )造性地根據我國的實(shí)際，提出了一些新的概念與操作方法，體現了實(shí)用性與可操作性。當然，事物總是在不斷運動(dòng)的過(guò)程中，準則也需要不斷完善。筆者認為，我國的或有事項準則還有如下方面值得探討思考：

　　1.準則應該全面指明其目的。國際會(huì )計準則第37號將目的作為一個(gè)獨立的部分來(lái)說(shuō)明，明確指出：“本準則的目的是確保將適當的確認標準和計量基礎運用于準備、或有負債和或有資產(chǎn)，并明確在財務(wù)報表的附注中披露充分的信息，以使報表使用者能夠理解它們的性質(zhì)、時(shí)間和金額”，這為正確執行準則指明了方向，作用不容忽視。而我國準則雖然在第一條提到“本準則規范或有事項的會(huì )計核算及相關(guān)信息的披露”，但在表達上過(guò)于簡(jiǎn)單，作為準則的目的不夠明確全面，無(wú)法體現其總領(lǐng)全文的地位。

　　2.準則應該拓展適用范圍。我國準則的制訂起步較晚，應將實(shí)用性與超前性相結合。應對所得稅、保險合同、環(huán)境污染整治等形成的或有事項予以規范，提供實(shí)例作為操作指南。而且近年來(lái)工具日趨復雜，衍生金融工具不斷涌現，不確定性很高，雖然這些工具在我國中的運用還不是很普遍，但其迅速發(fā)展的前景是不難預見(jiàn)的，所以也應將與金融工具有關(guān)的一系列業(yè)務(wù)都考慮到準則的適用范圍內，以便及時(shí)披露這些新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力。

　　3.對或有負債的處理應適度穩健。由于或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性，在處理過(guò)程中，總是盡可能高估負債或損失，低估可能的資產(chǎn)或利得。因此對或有資產(chǎn)均不予確認，一般也不披露，只有在很可能發(fā)生(即概率大于50%，但小于或等于95%)時(shí)，才在報表附注中做特別謹慎的披露；而對或有負債只要是可能發(fā)生的(即概率大于5%，但小于或等于50%)均應在附注中披露，而且還要求對經(jīng)常發(fā)生的對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大的或有負債，即使其導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應予以披露。這樣的規定顯得過(guò)于穩健，從重要性原則來(lái)考慮，“可能性極小”在概率上還不到5%，屬于不重要的事項，如果披露，有可能產(chǎn)生誤導，若被擔保企業(yè)的信用級別很高，幾乎可以肯定不會(huì )發(fā)生擔保損失，則披露這些可能性極小的損失會(huì )引起使用者的誤解。另外，從成本效益原則來(lái)考慮，充分披露應是在防止增加企業(yè)信息成本的前提下，通過(guò)對使用者所需信息的調查了解，有針對地披露。穩健性原則固然重要，但它并非是處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的唯一標準，其它如重要性原則、成本效益原則同樣重要。因此，對或有負債的處理應適度穩健，不應過(guò)于保守偏激，應該進(jìn)一步將其標準量化和規范化。

　　4.對準則的部分條款應予以完善。根據《國際會(huì )計準則第10號：或有事項和資產(chǎn)負債表日以后發(fā)生的事項》，或有事項限于指“資產(chǎn)負債表日”存在的狀況或處境，其財務(wù)影響將由未來(lái)可能或不可能發(fā)生的事項所決定。而我國準則中并沒(méi)有指明這一點(diǎn)，這對或有事項范圍的限定、進(jìn)一步明確或有事項的概念以及對或有事項進(jìn)行處理的時(shí)點(diǎn)具有很大影響，甚至會(huì )出現將會(huì )計期間所發(fā)生的非或有事項誤當作或有事項來(lái)處理的現象。我國準則中對所需支出存在一個(gè)金額范圍時(shí)，最佳估計數按該范圍的上下限金額的平均數確定，筆者認為，除此之外，還應規定在報表附注中對預計負債的金額范圍進(jìn)行披露，才能使投資者充分認識其對企業(yè)產(chǎn)生的影響。對重大的或有事項應要求披露其金額的估計方法、程序、重大的不確定因素、獨立專(zhuān)家的意見(jiàn)等，提高可信度。另外，預計負債應在負債哪一部分進(jìn)行列示，準則并未作出詳細規范，而且或有事項的后續會(huì )計處理問(wèn)題，也未作規范，尚待完善。

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