論謹慎性原則在或有事項準則中的運用

近年來(lái)，隨著(zhù)我國市場(chǎng)的不斷和制度的建立，企業(yè)所面臨的諸如未決訴訟、未決仲裁、票據貼現、債務(wù)擔保等“或有事項”越來(lái)越多，并對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的。財政部于2000年5月17日頒布了《企業(yè)準則——或有事項》，同年7月1日起在我國所有企業(yè)執行。該準則的頒布，填補了我國會(huì )計準則中缺乏有關(guān)或有事項的空白，對或有事項的會(huì )計核算業(yè)務(wù)具有規范作用。

　　該準則在或有事項的確認、計量和披露方面，一個(gè)最突出的特點(diǎn)就是體現了“謹慎原則”。本文擬對“謹慎原則”在或有事項準則中的運用談?wù)勛约旱恼J識。

　　一、或有事項概述

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　�。�1）定義及特征

　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的事項主要分為兩大類(lèi)。一類(lèi)是“確定事項”，指至資產(chǎn)負債表日結果已確定，并可據此結果作出其他相應經(jīng)濟行為的事項；另一類(lèi)“或有事項”是指過(guò)去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過(guò)未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。

　　從上述定義可以看出，或有事項不是一個(gè)事件，而是一種狀況，或有事項的“或有”是指其結果在資產(chǎn)負債表日并不確定，要依賴(lài)于未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)確定。企業(yè)管理當局無(wú)法對或有事項的結果施加影響，或無(wú)法施加重大影響，只能按照有關(guān)情況對或有事項各種結果的可能性和金額進(jìn)行合理估計。

　　或有事項具有以下三個(gè)特征：①客觀(guān)性：或有事項是現實(shí)（資產(chǎn)負債表日之前）存在的一種情況。②不確定性：該情況的最后結果具有不確定性，不確定性包括三層含義：其一，或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性；其二，或有事項的結果即使預料會(huì )發(fā)生，但具體發(fā)生的時(shí)間、金額具有不確定性；其三，影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業(yè)自己控制。③未來(lái)判定性：該情況的最后結果有賴(lài)于未來(lái)事項的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)。

　　符合本準則或有事項定義的常見(jiàn)事項有：①已貼現商業(yè)承兌匯票；②未決訴訟；③未決仲裁；④為其他單位進(jìn)行債務(wù)擔保；⑤產(chǎn)品質(zhì)量保證。

　　而其他如債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營(yíng)業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項目引起或有事項不在本準則范圍內，是由其他相應會(huì )計準則規范的。

　�。�2）或有事項基本分類(lèi)

　　或有事項可劃分為以下幾類(lèi)：一類(lèi)是可確認為負債的或有事項；一類(lèi)是或有負債；還有一類(lèi)是或有資產(chǎn)。

　　負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì )計準則——或有事項》的定義：“負債，指過(guò)去的交易或事項形成的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。

　　由定義可以看出，負債主要有以下幾點(diǎn)特征：①是現時(shí)的義務(wù)。也就是說(shuō)，負債是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項而發(fā)生的，有待未來(lái)的交易或事項決定的義務(wù)，如果其發(fā)生的可能性很大，即該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益的流出，應確認為負債；②是一項強制性義務(wù)。企業(yè)所承擔的負債，在將來(lái)是不能或很少可能回避的經(jīng)濟利益的犧牲，有時(shí)企業(yè)為了維護自身信譽(yù)或進(jìn)行正常業(yè)務(wù)而必須承擔某些道義或推定的義務(wù)，如產(chǎn)品擔保義務(wù)等，也應包括在負債之內；③負債的履行會(huì )導致未來(lái)經(jīng)濟利益的流出，在將來(lái)要通過(guò)支付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來(lái)清償。有時(shí)企業(yè)可以通過(guò)承諾新的負債或轉化為所有者權益的方式來(lái)結清這一項現時(shí)義務(wù)�？傊�，負債的清償必然導致經(jīng)濟利益的流出。

　　1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則》曾給負債下過(guò)定義，將負債界定為“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)�！�1992年以來(lái)，會(huì )計取得了許多新成果，會(huì )計實(shí)踐也有了新的發(fā)展，人們對負債概念有了新的認識；不僅如此，或有事項準則主要是對其可能形成的義務(wù)予以確認或披露。這兩方面的因素結合在一起，促成了上述2000年或有事項準則中對負債作出的新定義，它與國際上通行的負債定義的內涵是完全一致的。

　　在理解負債定義時(shí)，最重要的是把握：負債是現時(shí)義務(wù)，即負債是企業(yè)因過(guò)去的交易或事項形成的義務(wù)，是已經(jīng)存在義務(wù)，其中，所指的義務(wù)不僅包括法定義務(wù)（經(jīng)濟法所稱(chēng)的義務(wù)），還包括一些推定的義務(wù)。法定義務(wù)比較容易理解，推定義務(wù)則較難理解。推定義務(wù)是因為企業(yè)特定行為而推定產(chǎn)生的義務(wù)。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習慣做法，已公開(kāi)的承諾或已公開(kāi)的聲明。由于以往習慣的做法，或通過(guò)這些承諾或公開(kāi)的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔特定的責任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責任的合理預期。產(chǎn)品質(zhì)量保證是產(chǎn)生推定義務(wù)的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷(xiāo)其產(chǎn)品，鄭重地向客戶(hù)承諾，購買(mǎi)其產(chǎn)品的客戶(hù)能夠享受七天之內對購入產(chǎn)品不滿(mǎn)意時(shí)可退貨的權利，如某客戶(hù)確實(shí)在七天之內因正常質(zhì)量要求退貨，而該企業(yè)又沒(méi)有兌現其承諾，那么該企業(yè)的信譽(yù)無(wú)疑會(huì )受到嚴重損害，得不償失。權衡之下，該企業(yè)通常不會(huì )食言。在這個(gè)例子中，沒(méi)有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結果是企業(yè)一方面使其客戶(hù)形成了合理的預期，另一方面使自己承擔了一項推定義務(wù)。

　　或有負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì )計準則——或有事項》將或有負債定義為：“過(guò)去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或事項形成的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量”。

　　從形式上看，這個(gè)定義很長(cháng)，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項準則中的或有負債定義突破了傳統的會(huì )計觀(guān)念。具體表現在：第一，或有負債定義既指潛在義務(wù)，又指特定的現時(shí)義務(wù)，將或有負債與企業(yè)承擔的“義務(wù)”聯(lián)系在一起。傳統會(huì )計觀(guān)念上，或有負債通常與或有損失聯(lián)系在一起，有人甚至將或有負債與或有損失等同起來(lái)。第二，或有負債無(wú)論如何均不能在表內確認，而只可能在表外披露。一般而言，某個(gè)項目要確認為資產(chǎn)、負債或收入，其必須同時(shí)符合以下最基本的三個(gè)要求，即首先該項目要符合資產(chǎn)、負債或收人的定義；其次，與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項目的成本或價(jià)值能夠可靠地計量。對照起來(lái)，作為潛在義務(wù)，或有負債不符合負債的定義，因而不能確認為負債；作為特定的現時(shí)義務(wù)，雖然符合負債的定義，但卻不完全符合另外的兩個(gè)要求，因而也不能確認負債。

　　或有資產(chǎn)。財政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì )計準則——或有事項》將或有資產(chǎn)定義為：“過(guò)去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)”。

　�。ǘ�）或有事項會(huì )計處理原則

　　針對我國主義市場(chǎng)經(jīng)濟的具體情況，借鑒國際會(huì )計慣例，對或有事項的會(huì )計處理可采取以下原則：

　�。�1）充分披露原則。要求企業(yè)真實(shí)、公允、全面、持續地披露對信息使用者決策有重大影響的不確定信息，對或有事項的披露采用表內項目與表外項目的結合，不能納入報表表內項目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同時(shí)，企業(yè)還應對影響或有事項的多方面因素持續不斷地進(jìn)行評價(jià)，以進(jìn)行相應的合理判斷與會(huì )計處理。

　�。�2）重要性原則。企業(yè)對或有事項的會(huì )計處理要按其重要程度區別對待�；蛴惺马椀闹匾�性可由其相對金額的大小與發(fā)生的概率來(lái)判定，可以分成基本確定、很可能、可能和極小可能四個(gè)層次，對不同層次采取不同的形式，進(jìn)行確認、計量、記錄和報告。

　　結果的可能性　　對應的概率區間
　　基本確定　　　　大于95％但小于100％
　　很可能　　　　　大于50％但小于或等于95％
　　可能　　　　　　大于5％但小于或等于50％
　　極小可能

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