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論投資性房地產(chǎn)準則在實(shí)際工作中應留意的題目
摘 要：投資性房地產(chǎn)準則的計量、公允價(jià)值模式的選擇、對企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)的影響及審計過(guò)程中應選擇的實(shí)質(zhì)性程序。?關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；投資；準則?
《企業(yè)會(huì )計準則第3號－投資性房地產(chǎn)》出臺后，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“存貨”科目中分離出來(lái)，單獨回類(lèi)為“投資性房地產(chǎn)”，這進(jìn)步了會(huì )計信息的相關(guān)性，從而更好的為會(huì )計信息使用者作出決策提供了有力依據。在實(shí)際工作中，我們要留意以下題目：?
1 投資房地產(chǎn)的初始計量?
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資房地產(chǎn)的范圍包括：①已出租的土地使用權；②持有并預備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第3號－投資性房地產(chǎn)》第四條明確規定，下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)治理而持有的房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)。在會(huì )計實(shí)務(wù)處理中，投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上完全相同，例如都表現為建筑物或構筑物、土地使用權等，但兩者又有明顯區別：投資性房地產(chǎn)是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，而固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)治理而持有的房地產(chǎn)。所以，一項房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，關(guān)鍵在于確認其持有房地產(chǎn)的目的。?
2 投資房地產(chǎn)的后續計量?
投資性房地產(chǎn)與普通房地產(chǎn)在會(huì )計處理上最大的不同，表現在對投資性房地產(chǎn)的后續計量上�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第3號－投資性房地產(chǎn)》第九條規定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日采用本錢(qián)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第3號－投資性房地產(chǎn)》第十條規定，有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。①企業(yè)采用本錢(qián)模式對建筑物和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續計量的，應比照《企業(yè)會(huì )計準則第4號－固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第6號－無(wú)形資產(chǎn)》進(jìn)行會(huì )計處理。②企業(yè)采用公允價(jià)值模式對建筑物和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續計量的，不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額計進(jìn)當期損益。③企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，即同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，不得同時(shí)采用兩種計量模式。本錢(qián)模式可以轉為公允價(jià)值模式，但已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價(jià)值模式轉為本錢(qián)模式。?
3 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的選擇?
投資性房地產(chǎn)準則引進(jìn)了公允價(jià)值計量屬性。所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況確當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。在實(shí)際工作中，由于房地產(chǎn)的獨特性，不同的地理位置、結構、用途的房地產(chǎn)價(jià)值差別很大，使得公允價(jià)值的確定成了一個(gè)無(wú)法回避的難點(diǎn)題目。采用公允價(jià)值作為計量屬性，是由財務(wù)會(huì )計目的決定的，相對于歷史本錢(qián)信息，公允價(jià)值更多地反映了市場(chǎng)對企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評價(jià)，大大進(jìn)步了會(huì )計信息的相關(guān)性，為報表的使用者提供了決策有用的信息。但由于估計公允價(jià)值時(shí)存在復雜性、不確定性和高本錢(qián)，使少數企業(yè)有機會(huì )利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱，而這反過(guò)來(lái)?yè)p害了公允價(jià)值的相關(guān)性和可比性。目前，我國理論界對公允價(jià)值計量屬性的研究尚不深進(jìn)，當務(wù)之急，我們需要加強公允價(jià)值計量的理論研究，鑒戒國外公允價(jià)值計量先進(jìn)的研究成果，結合我國實(shí)際情況，制定符合我國國情的公允價(jià)值準則框架，在此基礎上制定邏輯一致的公允價(jià)值計量具體會(huì )計準則，另外，我國也迫切需要制定一項專(zhuān)門(mén)和系統的公允價(jià)值審計具體準則，這對進(jìn)步公允價(jià)值計量的可靠性有重要作用。針對以上情況，企業(yè)通常采用本錢(qián)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，只有在滿(mǎn)足特定條件的情況下，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量�？梢�(jiàn)，我國限定了投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的使用范圍，這在一定程度上避免了利用投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值操縱利潤的情況。?
4 投資性房地產(chǎn)對企業(yè)財務(wù)的影響?
�。�1）投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量，將不再計提折舊或攤銷(xiāo)，在資產(chǎn)負債表日通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目調整房地產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)體現投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額作相反的帳務(wù)處理。因此，在投資性房地產(chǎn)價(jià)格上漲的情況下，企業(yè)當期利潤將會(huì )上升；反之，利潤會(huì )降低。?
�。�2）投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，在本錢(qián)模式下，應將房地產(chǎn)在轉換日賬面價(jià)值作為轉換后的進(jìn)賬價(jià)值。在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，按轉換日該項投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的的進(jìn)賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計進(jìn)當期損益。?
自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)，應按轉換日的公允價(jià)值進(jìn)賬，轉換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計進(jìn)當期損益；轉換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計進(jìn)所有者權益。該準則的規定，杜盡了企業(yè)通過(guò)虛假轉換房地產(chǎn)來(lái)虛增賬面利潤或每股收益的可能。? 5 投資性房地產(chǎn)對企業(yè)的涉稅影響?
新會(huì )計準則為適應經(jīng)濟發(fā)展和會(huì )計實(shí)務(wù)的需要，對投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理不再單一地使用本錢(qián)計量模式，同時(shí)引進(jìn)公允價(jià)值計量模式，由企業(yè)根據實(shí)際情況進(jìn)行選擇。但現行稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對待，本錢(qián)計量模式下，該業(yè)務(wù)與以往處理沒(méi)有區別，而公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)準則和稅務(wù)處理存在明顯差異：會(huì )計上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值，差額計進(jìn)損益，不再計提折舊或攤銷(xiāo)；而稅法按實(shí)際本錢(qián)確定投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，不確認公允價(jià)值變化產(chǎn)生的所得，待處理時(shí)一并計算確定應計進(jìn)應納稅所得額的金額，這樣就可能產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。?
例：甲公司20X8年度利潤表利潤總額為100萬(wàn)元，該企業(yè)適用所得稅稅率為25％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。20X8年1月1日，甲公司將其新建的房屋對外出租，該房屋建造本錢(qián)60萬(wàn)元，預計使用年限20年，預計凈殘值為零。甲公司采用公允價(jià)值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，該項投資性房地產(chǎn)在20X8年12月31日的公允價(jià)值為80萬(wàn)元。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會(huì )計規定相同。除以上情況，不考慮其他事項。?
�。�1）投資性房地產(chǎn)初始確認時(shí)：?
借：投資性房地產(chǎn)－本錢(qián)600000?
貸：在建工程600000?
�。�2）20x8年12月31日，按公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計進(jìn)當期損益：?
借：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)200000?
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000?
�。�3）20x8年12月31日所得稅的影響：?
�、偌僭O稅法答應年計提折舊3萬(wàn)元（60萬(wàn)元/20），而投資性房地產(chǎn)準則不答應計提折舊，所以應調減20萬(wàn)元的應納稅所得。?
�、诎炊惙ㄒ幎�，公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元不計進(jìn)應納稅所得。?
�、�20x8年12月31日，賬面價(jià)值為其公允價(jià)值80萬(wàn)元，其計稅基礎為其取得本錢(qián)扣除按稅法規定答應稅前扣除的折舊額后的金額，即計稅基礎＝60-60*20＝57（萬(wàn)元），這樣賬面價(jià)值與計稅基礎之間產(chǎn)生23萬(wàn)元（80萬(wàn)元-57萬(wàn)元）的應納稅暫時(shí)性差異。?
會(huì )計分錄為： 借：所得稅用度 250000?
貸：應交稅費－應交所得稅 192500［（1000000-30000-200000）*25％］?
遞延所得稅負債 57500［（800000-570000）*25％］?
6 投資性房地產(chǎn)在審計過(guò)程中應選擇的實(shí)質(zhì)性程序?
新的審計準則對投資性房地產(chǎn)的審計目標、可供選擇的審計程序也做了具體規定，現總結如下：獲取和編制投資性房地產(chǎn)明細表，復合加計是否正確，并與總賬和明細帳合計數核對相符；確定被審計單位劃分為投資性房地產(chǎn)的建筑物、土地使用權是否符合會(huì )計準則的規定，根據被審計單位的能力和意圖，檢查對投資性房地產(chǎn)的分類(lèi)和采用的計量屬性是否適當，是否符合企業(yè)會(huì )計準則的規定；確定投資性房地產(chǎn)是否真實(shí)存在，是否回被審計單位所有，期末余額是否正確；與被審計單位討論以確定投資性房地產(chǎn)后續計量模式選用的依據是否充分，與上期政策進(jìn)行比較，確定后續計量模式的一致性。如不一致，具體記錄變動(dòng)原因；投資性房地產(chǎn)后續計量選用本錢(qián)計量模式，確定投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）政策是否恰當，計算符合本期攤銷(xiāo)（折舊）的計提是否正確，減值預備的計提是否正確；被審計單位投資性房地產(chǎn)的后續計量采用公允價(jià)值計價(jià)的，期末應逐項檢查公允價(jià)值的確定依據是否充分，檢查公允價(jià)值變動(dòng)損益的計算是否正確，會(huì )計處理是否正確；確定投資性房地產(chǎn)后續計量的轉換是否恰當，如被審計單位投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)發(fā)生相互轉換的，應審查轉換依據是否充分，是否經(jīng)過(guò)有效批準，轉換日房地產(chǎn)本錢(qián)計量是否正確，會(huì )計處理是否正確。
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