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關(guān)于研究與開(kāi)發(fā)費用處理的思考
提要：在活動(dòng)中，的與開(kāi)發(fā)活動(dòng)對企業(yè)的與生存起著(zhù)重要甚至是決定性的作用，各企業(yè)為贏(yíng)得市場(chǎng)，增強競爭力和企業(yè)發(fā)展的后勁，不斷加大在研究與開(kāi)發(fā)上的投資力度，研究與開(kāi)發(fā)費占企業(yè)所用資金份額呈不斷增長(cháng)趨勢。本人就研究與開(kāi)發(fā)費用的處理談?wù)剛�(gè)人觀(guān)點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：研究與開(kāi)發(fā)費用；資本化；費用化；
在競爭日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)為了在競爭中處于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和財力，從事研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，以期改善工藝、改進(jìn)現有產(chǎn)品、開(kāi)拓新產(chǎn)品或發(fā)現新材料、新配方、新知識。對于研究與開(kāi)發(fā)費用應該如何處理？是費用化好？還是資本化好？一直是會(huì )計與實(shí)務(wù)界爭論的。，主要有三種觀(guān)點(diǎn)，第一、研究與開(kāi)發(fā)費用全額資本化，第二、研究與開(kāi)發(fā)費用全額費用化，第三、研究與開(kāi)發(fā)費用一定條件下資本化。本文就這個(gè)問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
一、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的定義及性質(zhì)
《國際會(huì )計準則》第38號指出，研究與開(kāi)發(fā)是兩個(gè)階段，研究活動(dòng)是為預期獲得新的知識和任務(wù)而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是在開(kāi)始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識與新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統或服務(wù)。[2]（P35）由此可見(jiàn)，研究是一個(gè)技術(shù)可行性的探索階段，能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟效益，是不具有確定性，風(fēng)險性大，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果應用于實(shí)踐，將技術(shù)轉化為產(chǎn)品的階段，因而帶來(lái)經(jīng)濟效益的確定性高。
二、研究與開(kāi)發(fā)費用
單一的費用化和單一的資本化處理的做法及利弊。研究與開(kāi)發(fā)費用全額費用化，是我國和大多數國家目前均采用的一種做法。我國2001年出臺的《會(huì )計準則-無(wú)形資產(chǎn)》規定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費用，直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。[1]（P36）這種處理在一定程度上遵循了謹慎性原則，也可以讓企業(yè)最早得到稅收優(yōu)惠好處，及時(shí)收回研究與開(kāi)發(fā)方面的投資。但也存在明顯的不足之處：（1）不符合一致性原則。[3]企業(yè)從外購入的無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付價(jià)款入帳，然后在受益期間內進(jìn)行分攤，而企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其研究與開(kāi)發(fā)費用計入當期損益，全部進(jìn)行費用化，這顯然不符合會(huì )計上的一致性原則，使企業(yè)的會(huì )計信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易導致短期行為的產(chǎn)生。我國長(cháng)期以來(lái)采用某些指標體系評價(jià)企業(yè)領(lǐng)導的業(yè)績(jì)，在某種程度上導致了企業(yè)領(lǐng)導者為個(gè)人利益，保持較高的利潤水平而大量削減研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費，這樣不利于企業(yè)創(chuàng )新，更不利于企業(yè)的發(fā)展。（3）無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。準則規定，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費資本化，計入成本，而將自行開(kāi)發(fā)與研究費用進(jìn)行全部費用化，計入當期損益，造成大量的開(kāi)發(fā)費用摒棄在外，明顯低估了資產(chǎn)的價(jià)值。因為注冊費與律師聘請費的金額相對研究與開(kāi)發(fā)費用來(lái)說(shuō)，是微乎其微的。（4）不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。[4]如果企業(yè)開(kāi)發(fā)成功，研究與開(kāi)發(fā)費用的支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本期有關(guān)，而且與以后幾個(gè)年度相關(guān)，應作為資本性支出，研究與開(kāi)發(fā)費用的費用化，顯然違背了資本性與收益性劃分原則。（5）企業(yè)的籌資渠道受阻。隨著(zhù)資本市場(chǎng)的建立和完善，企業(yè)的籌資方式逐漸由銀行借款轉向資本市場(chǎng)。在當前評價(jià)指標體系還不夠完善的情況下，投資者進(jìn)行各項投資決策的主要依據是利潤、贏(yíng)利能力等指標，如果將研究與開(kāi)發(fā)費用全額費用化，勢必到企業(yè)的利潤指標，使得企業(yè)在資本市場(chǎng)上無(wú)法順利地籌集所需的資金。研究與開(kāi)發(fā)費用全額費用化不妥，那么，將其全額資本化列為無(wú)形資產(chǎn)，在受益期攤銷(xiāo)就合理嗎？也不盡其然。這種做法雖然核算簡(jiǎn)單，便于操作；在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，提高會(huì )計信息的相關(guān)性。但明顯違背了謹慎性原則。所謂謹慎性原則，是指在確認資產(chǎn)及收益時(shí)，若有兩種以上的方法可供選擇時(shí)，會(huì )計人員應選擇不高估資產(chǎn)和收入，也不低估費用和損失的方法。在市場(chǎng)競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品更新?lián)Q代也越來(lái)越快，研究與開(kāi)發(fā)費用就逐漸成為企業(yè)的一項經(jīng)常性開(kāi)支，如果全部資本化，會(huì )直接影響企業(yè)的融資能力，增大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。
三、研究與開(kāi)發(fā)費用一定條件下資本化的思考。
�。ㄒ唬┭芯颗c開(kāi)發(fā)費用
一定條件下資本化的理由。本人認為一定條件資本化比單一的費用化、單一的資本化更合理，是未來(lái)發(fā)展的趨勢，理由有以下幾點(diǎn)：
�。�1）符合權責發(fā)生制原則。研究與開(kāi)發(fā)是兩個(gè)相互聯(lián)系的階段，研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，是一個(gè)基礎階段，能否帶來(lái)經(jīng)濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來(lái)經(jīng)濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過(guò)程中發(fā)生的費用進(jìn)行費用化，計入當期損益，而開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費用，在開(kāi)發(fā)成功時(shí)進(jìn)行將其資本化，不成功還是進(jìn)行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發(fā)生制原則。
�。�2）更好地協(xié)調謹慎性與相關(guān)性原則。單一的費用化能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化能很好地協(xié)調謹慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費用化帶來(lái)的資產(chǎn)低估，同時(shí)也最大限度地降低資本化所帶來(lái)的風(fēng)險。
�。�3）符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費，當然是一項過(guò)去的事項，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟利益，當研究開(kāi)發(fā)成功時(shí)，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能夠被企業(yè)控制，并且在開(kāi)發(fā)過(guò)程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產(chǎn)的定義。
�。�4）有利于我國會(huì )計準則與國際接軌。加入世界貿易組織后，中國的經(jīng)濟緊密地與世界經(jīng)濟融合起來(lái)，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化，環(huán)境的變化就必然要求中國會(huì )計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會(huì )計準則及英國會(huì )計準則規定的做法一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異，因此，一定條件下資本化的選擇具有現實(shí)的意義。
�。ǘ┡c開(kāi)發(fā)費用一定條件下資本化的處理
研究與開(kāi)發(fā)費用一定條件下資本化標準的界定，可借鑒有主要有國際準則和英國會(huì )計準則兩號公告。國際會(huì )計準則規定，研究費用應在其發(fā)生的當期確認為費用，并且在隨后的會(huì )計期間也不能確認為資產(chǎn)。[2]（P37）一個(gè)項目的開(kāi)發(fā)費用，如果滿(mǎn)足以下標準時(shí)，就應確認為資產(chǎn)，即：（1）能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且應計入產(chǎn)品或工藝費用能單獨地辨認和可靠的計量。（2）產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。（3）計劃生產(chǎn)和銷(xiāo)售（或利用）該產(chǎn)品或工藝。（4）該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)的存在或其對企業(yè)有用性能夠被論證。（5）擁有為完成該項目并銷(xiāo)售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。[2]（P38）可見(jiàn)，國際會(huì )計準則規定資本化的條件是相當嚴格的，從資源、生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、效益等方面都作了限制。英國標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告第13規定：自行開(kāi)發(fā)過(guò)程應分為三個(gè)階段，即純階段、運用階段和開(kāi)發(fā)階段。前兩個(gè)階段發(fā)生的支出應予費用化，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應費用化，但若符合以下條件，則可資本化：（1）對應著(zhù)確定的項目；（2）這些支出是可以單獨分辨的；（3）項目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預期；（4）如果為項目的完成尚需要發(fā)生開(kāi)發(fā)支出，那么這些支出連同相關(guān)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售和管理方面的支出應預期不超過(guò)項目產(chǎn)生的未來(lái)僅僅利益；（5）為使項目能夠完成，存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源，也即在資源方面能夠得到保證。[1]（P64）對比兩個(gè)準則，雖然在階段的劃分、文字敘述上有些差異，但確認為資產(chǎn)的標準基本一致。但本人認為如果沒(méi)有研發(fā)所需的資源，研發(fā)就失去了基礎，因此，資本化的條件只要從生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟效益等方面進(jìn)行限制。
但在實(shí)際操作中，存在著(zhù)研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程的費用較難劃分，容易被當作利潤的調節器等。要解決這兩個(gè)問(wèn)題，我認為，可以對每個(gè)研究項目，安排專(zhuān)門(mén)會(huì )計人員設置備查簿來(lái)登記每個(gè)項目研究過(guò)程所發(fā)生的支出，設置“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)來(lái)系統地歸集開(kāi)發(fā)過(guò)程所發(fā)生的各項費用；同時(shí)，企業(yè)可以成立一個(gè)評估小組，針對具體項目特點(diǎn)，根據研究項目的盈利性，所處經(jīng)濟環(huán)境、項目潛在的風(fēng)險，有效期間等因素，采用適當的（如收益法、市場(chǎng)法、成本法等），對無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估，取得該項無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值區間。如果企業(yè)“開(kāi)發(fā)成本”歸集的各項費用落在區間內，開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將其全部計入無(wú)形資產(chǎn)成本，如果超過(guò)最高限度，企業(yè)應該對研發(fā)過(guò)程中的每項支出進(jìn)行進(jìn)一步，剔除不合理開(kāi)支后結轉入成本，其余部分作為當期損益。
當研究與開(kāi)發(fā)費用數額較小時(shí)，可根據重要性原則，將其進(jìn)行費用化，計入當期損益，研究與開(kāi)發(fā)費用數額較大時(shí)，按一定條件進(jìn)行資本化，即當研究開(kāi)發(fā)獲得成功時(shí)，將其發(fā)生的費用進(jìn)行資本化，開(kāi)發(fā)不成功，就將其發(fā)生的費用進(jìn)行費用化。但研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是一個(gè)復雜的過(guò)程，要對其所發(fā)生的各項支出進(jìn)行處理，就必須對各項支出進(jìn)行系統地歸集，建議設置“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)，用以核算企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項支出，具體處理：
�。�1）在研究過(guò)程中所發(fā)生的各項支出時(shí)，作
借：管理費用
貸：應付工資（原材料等）
�。�2）在開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生各項支出時(shí)，作
借：開(kāi)發(fā)成本
貸：應付工資（銀行存款等）
�。�3）當開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將“開(kāi)發(fā)成本”所歸集到的費用全部轉入成本，作
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：為開(kāi)發(fā)成本
�。�4）若開(kāi)發(fā)不成功，將“開(kāi)發(fā)成本”所歸集到的費用全部轉入長(cháng)期待攤費用，作
借：長(cháng)期待攤費用
貸：為開(kāi)發(fā)成本
然后在一定期間內進(jìn)行分攤。
�。ㄈ┭芯颗c開(kāi)發(fā)費用在報表中的披露。
研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)一旦成功，就將發(fā)生的開(kāi)發(fā)費用進(jìn)行資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)入帳，考慮到無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出，建議在會(huì )計報表中按類(lèi)別分別列示；如果在期末開(kāi)發(fā)還未成功，則將“開(kāi)發(fā)成本”帳戶(hù)所歸集到的數額列入其他資產(chǎn)，單獨設置開(kāi)發(fā)成本項目反映，并在報表附注中加以披露：（1）企業(yè)研發(fā)過(guò)程發(fā)生的費用金額。（2）發(fā)費用予以資本化金額及攤銷(xiāo)方法。（3）研發(fā)費用予以費用化金額。這樣，有利于與企業(yè)利潤相關(guān)的集團能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，了解企業(yè)的潛力及競爭能力，方便于債權人、投資人進(jìn)行決策，避免某些企業(yè)人為調節費用與資產(chǎn)。
參考文獻：
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[3]北京大學(xué)光華管院代表隊研究開(kāi)發(fā)支出：費用化比資本化好財會(huì )通訊2002（9）
[4]吳金海無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計計量若干問(wèn)題探討上海會(huì )計2002（1）
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