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債務(wù)重組會(huì )計處理變化思考
《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》較舊準則對債務(wù)重組的會(huì )計處理計量模式和收益確認方面發(fā)生較大變化，對債務(wù)重組進(jìn)行了重新定義，同時(shí)對債務(wù)重組的會(huì )計處理也進(jìn)行了修訂。一、舊準則債務(wù)重組會(huì )計處理的弊端
(一)以賬面價(jià)值為計量屬性一是給債權人操縱利潤提供機會(huì )。當債務(wù)人以非現金資產(chǎn)或以債務(wù)轉為資本清償債務(wù)時(shí)，債權人在重組過(guò)程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計人債務(wù)重組損失，債權人就可能通過(guò)其他方法來(lái)彌補該損失。二是不符合一致性原則。債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)時(shí)，債權人將債權的賬面價(jià)值與收到的現金之間的差額作為債務(wù)重組損失計人營(yíng)業(yè)外支出，但對于債權人收到債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權人以債權的賬面價(jià)值為基礎確認接受非現金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，對于債權的賬面價(jià)值與接受的非現金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。
(二)重組收益確認問(wèn)題2001年準則規定債務(wù)重組收益直接計人債務(wù)人的所有者權益項目。判斷債務(wù)重組收益是否直接計人債務(wù)人的所有者權益項目，要看其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。從本質(zhì)上說(shuō)，債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件，因此，應歸屬于非經(jīng)營(yíng)性損益，列作營(yíng)業(yè)外收入。另外，按照稅法規定，債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應稅收益，須計入企業(yè)的應納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務(wù)重組收益并非資本的增值，將債務(wù)重組收益確認為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀(guān)反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。
二、新準則債務(wù)重組會(huì )計處理的創(chuàng )新
(一)以公允價(jià)值為計量屬性新會(huì )計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為計量屬性，全面引入公允價(jià)值計量屬性。在新債務(wù)重組準則中指出，當債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償某項債務(wù)，或者以債務(wù)轉為資本清償某項債務(wù)的情況下，規定以非現金資產(chǎn)和股份的公允價(jià)值計量。
[例1]甲公司欠乙公司購貨款35萬(wàn)元，由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，與乙公司協(xié)商以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品公允價(jià)值20萬(wàn)元，實(shí)際成本12萬(wàn)元，甲公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17％，乙公司收到甲公司抵債的產(chǎn)品作為庫存商品入庫，乙公司已對該項應收賬款計提了5萬(wàn)元的壞賬準備。會(huì )計處理見(jiàn)表1：
舊準則下乙公司存貨入賬價(jià)值=350000-50000-34000
新準則下庫存商品以公允價(jià)值計量為200000元，這樣乙公司的資產(chǎn)不會(huì )虛增66000元。
(二)重組收益確認問(wèn)題新準則規定將債務(wù)重組的收益和損失均計入當期損益。在以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人的重組收益計入營(yíng)業(yè)外收入，債權人對債務(wù)重組的損失計入營(yíng)業(yè)外支出。因為債務(wù)重組意味著(zhù)債權人的讓步，債權人出現重組損失是必然的，損失的確認使債權人的權益合理化。同時(shí)在稅收方面，債務(wù)人的重組收益應繳所得稅，債權人的損失可以少繳所得稅。
承例1，對于甲公司，舊準則下債務(wù)重組收益計入資本公積196000=新準則下的營(yíng)業(yè)外收入116000 (主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000)，新準則規定債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)視同銷(xiāo)售處理，其收益由兩部分組成，一部分計人營(yíng)業(yè)外收入屬債務(wù)重組收益，另一部分構成營(yíng)業(yè)利潤，這兩部分收益計入利潤表是合理的，甲公司增加收益同時(shí)會(huì )增加所得稅6468元(196000×33％)。對于乙公司，確認了債務(wù)重組損失66000元，可以抵減部分所得稅21780元(66000x33％)，相對舊準則中“債權人不能確認損失，而只能把損失計入到債務(wù)重組資產(chǎn)”的規定是一大改進(jìn)，使債權人的利益合理化。
(三)完善“或有應付金額”的會(huì )計處理按新準則規定，在以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對于債務(wù)人而言，應將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值之間的差額計入當期損益。對于債權人而言，應將修改其他債務(wù)條件后債權的公允價(jià)值作為重組后債權的入賬價(jià)值，重組債務(wù)賬面價(jià)值與重組后債權的入賬價(jià)值之間的差額計人當期損益。如果涉及或有應收金額，債權人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價(jià)值。另外，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組涉及或有應付金額，且該金額符合《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務(wù)人應將該或有應付金額確認為預計負債。
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