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債務(wù)重組相關(guān)稅金會(huì )計處理探討
在債務(wù)重組中，債務(wù)人以非現金資產(chǎn)抵債，對債權人償債是一種比較常見(jiàn)的方式。2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第12號--債務(wù)重組》及其應用指南對非現金資產(chǎn)償還債務(wù)可能涉及稅金的會(huì )計處理缺乏明確的規范，本文擬對此進(jìn)行探討。
一、以存貨抵債的增值稅會(huì )計處理
[例1] 債務(wù)人A企業(yè)欠債權人B企業(yè)貨款100萬(wàn)元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬(wàn)元的壞賬準備，A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。后因A企業(yè)財務(wù)上的困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)以其賬面價(jià)值60萬(wàn)元的材料一批抵債70萬(wàn)元，該批材料的公允價(jià)值是70萬(wàn)元（假設等于增值稅的計稅價(jià)格）。
例1中涉及到增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題。不論債務(wù)人是否開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，債務(wù)人以存貨抵債，都應視同銷(xiāo)售計繳增值稅，按其公允價(jià)值70萬(wàn)元作為增值稅計稅基礎計算增值稅的銷(xiāo)項稅額為11.9萬(wàn)元（70×17%）。債務(wù)人如不開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，債權人也會(huì )因無(wú)法獲得增值稅發(fā)票的抵扣聯(lián)而減少當期的增值稅。結合債務(wù)人在債務(wù)重組中的被動(dòng)地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認為，理性的債務(wù)人均會(huì )開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
債務(wù)人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票具有現金資產(chǎn)的特征。一方面 B企業(yè)取得該增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)，減少B企業(yè)當期的增值稅11.9萬(wàn)元，相當于獲得11.9萬(wàn)元的現金資產(chǎn)；另一方面，A企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票后，當期要增加增值稅11.9萬(wàn)元，相當于（要）付出現金資產(chǎn)11.9萬(wàn)元。該增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具，對雙方都有金額上的影響。債務(wù)人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票還具有現金資產(chǎn)的屬性，將有助于準確判斷該債務(wù)重組的形式。這種債務(wù)重組可理解為一種混合形式，表現為債務(wù)人同時(shí)以現金資產(chǎn)和存貨抵償債務(wù)。在此例1中，相當于債權人取得了11.9萬(wàn)現金資產(chǎn)（以獲得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)體現）時(shí)，同時(shí)還取得公允價(jià)值70萬(wàn)的材料一批；根據“零和博弈”的思想，也相當于在債務(wù)人在（要）付出11.9萬(wàn)現金資產(chǎn)（以開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用售聯(lián)體現）的基礎上，還付出公允價(jià)值70萬(wàn)元的材料一批。此時(shí)債務(wù)人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值、沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。例1中，債務(wù)人確定的“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”金額為18.1萬(wàn)元（100-11.9–70）。
具體賬務(wù)處理如下。
A企業(yè)：
�。�1）借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值） 700000
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 119000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 181000
�。�2）借：其他業(yè)務(wù)成本 600000
貸：原材料（賬面價(jià)值） 600000
B企業(yè)：
借：原材料（公允價(jià)值） 700000
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額） 119000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 81000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
二、以固定資產(chǎn)抵債的營(yíng)業(yè)稅會(huì )計處理
[例2]債務(wù)人A企業(yè)欠債權人B貨款100萬(wàn)元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬(wàn)元的壞賬準備；后因A企業(yè)財務(wù)上的困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)在市區的房產(chǎn)一處抵債，在A(yíng)企業(yè)賬上該房屋原值100萬(wàn)元，已計提折舊60萬(wàn)元，為此重組進(jìn)行一些清理，發(fā)生清理費用7.5萬(wàn)元，清理得到的殘料變現1萬(wàn)元，此后雙方到現場(chǎng)觀(guān)察后協(xié)商以此房產(chǎn)抵債70萬(wàn)元，該房產(chǎn)的公允價(jià)值實(shí)70萬(wàn)元（假設等于營(yíng)業(yè)稅的計稅價(jià)格）。
首先，債務(wù)人應以?xún)r(jià)值形式反映出，其如何取得該項可用以抵債的、物理意義上的實(shí)體資產(chǎn)。債務(wù)方?jīng)Q定以某一固定資產(chǎn)抵債時(shí)，該資產(chǎn)就開(kāi)始不符合會(huì )計意義上的“固定資產(chǎn)”的定義了，為了反映這種確認的改變，就會(huì )出現“固定資產(chǎn)”向“固定資產(chǎn)清理”轉變。 “固定資產(chǎn)清理”賬戶(hù)歸集債務(wù)方用以抵債的資產(chǎn)實(shí)體的價(jià)值。一般來(lái)說(shuō)，該資產(chǎn)實(shí)體的價(jià)值首先應包括原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（原固定資產(chǎn)原值-累計折舊-減值準備），還應包括以后發(fā)生的、與該實(shí)體資產(chǎn)相關(guān)的、使它達到可抵債狀態(tài)前一切合理必要的支出，如清理費用7.5萬(wàn)元，以及依據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》應交的營(yíng)業(yè)稅3.5萬(wàn)元（70×5%），而在清理過(guò)程獲得的清理收入1萬(wàn)元，應減少該實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值。則債務(wù)人獲得的可用以抵債的實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值為50萬(wàn)元（100-60 7.5 3.5-1）。
其次，債務(wù)人應以?xún)r(jià)值形式反映出，該“固定資產(chǎn)清理”抵債后的影響。確認處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得為該實(shí)體資產(chǎn)的公允價(jià)值與該實(shí)體資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差，即20萬(wàn)元（70 -50）；確認債務(wù)重組利得為該負債的公允價(jià)值與該實(shí)體資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，即30萬(wàn)元（100 -70）。
具體賬務(wù)處理如下：
A企業(yè)：
借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價(jià)值） 500000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 200000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 300000
B企業(yè)：
借：固定資產(chǎn)（公允價(jià)值） 700000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 200000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
三、以無(wú)形資產(chǎn)抵債的營(yíng)業(yè)稅會(huì )計處理
[例3]債務(wù)人A企業(yè)欠債權人B貨款100萬(wàn)元，B企業(yè)已為該項債權計提了10萬(wàn)元的壞賬準備；后因A企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意A企業(yè)以其賬面原值100萬(wàn)元，已計提累計攤銷(xiāo)60萬(wàn)元的專(zhuān)利權抵債70萬(wàn)元，該專(zhuān)利權的公允價(jià)值實(shí)70萬(wàn)元（假設等于營(yíng)業(yè)稅的計稅價(jià)格）。
對于債務(wù)人來(lái)說(shuō)，應當確認的債務(wù)重組利得為重組債務(wù)的賬面價(jià)值與該專(zhuān)利權資產(chǎn)公允價(jià)值之差，即30萬(wàn)元（100－70）；確認的處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得為該專(zhuān)利權公允價(jià)值與該專(zhuān)利權賬面價(jià)值之差，即30萬(wàn)元（70—40）。而依據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，債務(wù)人轉讓無(wú)形資產(chǎn)應交的營(yíng)業(yè)稅為3.5萬(wàn)元（70×5%），可以認為其是債務(wù)人在處置該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的一種損失，由于營(yíng)業(yè)外收支間沒(méi)有實(shí)質(zhì)聯(lián)系，所以應分開(kāi)單獨反映。具體賬務(wù)處理如下：
A企業(yè)：
借：應付賬款——B企業(yè) 1000000
營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 35000
累計攤銷(xiāo) 600000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 1000000
應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅 35000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 300000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 300000
B企業(yè)：
借：無(wú)形資產(chǎn)（公允價(jià)值） 700000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 200000
壞賬準備 100000
貸：應收賬款——A企業(yè) 1000000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
[2]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
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