審計項目審理制度的幾點(diǎn)思考經(jīng)濟論文

　　【摘要】建立審計項目審理制度是審計機關(guān)法規部門(mén)下一步的工作目標。本文結合法規工作實(shí)際，通過(guò)分析復核到審理的主要轉變，探討審理工作的實(shí)際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個(gè)問(wèn)題，旨在推動(dòng)審計機關(guān)全面開(kāi)展審計項目審理工作。

　　【關(guān)鍵詞】審計項目；審理；復核

　　審計項目審理是指審計機關(guān)法規部門(mén)依據審計法和審計準則的有關(guān)規定，對業(yè)務(wù)部門(mén)提交的反映審計項目過(guò)程和結果的相關(guān)資料進(jìn)行審查、修改，并提交審計結果類(lèi)文書(shū)的行為。2008年4月，劉家義審計長(cháng)在全國法制工作會(huì )議上提出建議，法制部門(mén)對審計項目的復核應向審理轉變。隨著(zhù)審計署《審計署2008—2012年審計工作規劃》的制定出臺，進(jìn)一步明確了改進(jìn)審計復核工作，探索建立審計項目審理制度的工作目標。同年九月，審計署制定了《審計署審計項目審理工作試行辦法》（審辦法發(fā)﹝2008）229號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《審理辦法》），開(kāi)始在審計署各司局試行審計項目審理辦法。本文擬結合法規工作實(shí)際，參照《審理辦法》，通過(guò)分析審計項目復核到審計項目審理的主要轉變，探討審理工作的實(shí)際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個(gè)問(wèn)題，以期對審計機關(guān)開(kāi)展審計項目審理工作有所裨益。

　　一、審計項目復核到審計項目審理的主要轉變

　�。ㄒ唬┬问綄彶橄驅�(shí)質(zhì)審查的轉變。劉家義審計長(cháng)提出，審計質(zhì)量把關(guān)應該從實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面進(jìn)行。審計項目復核工作側重于形式審查，主要圍繞審計組代擬的審計結果類(lèi)文書(shū)的以下事項開(kāi)展：主要事實(shí)的表述是否清楚；適用法律、法規、規章是否正確；評價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當；審計程序是否符合規定等。而對于指引審計工作的審計實(shí)施方案、形成審計結果所依據的審計工作底稿和審計取證材料并不要求法制機構進(jìn)行審查。在實(shí)際工作中，脫離了對這些材料的審查，復核就只能停留在核對數據、核對法規適用等最基礎的層次上，無(wú)法判定審計項目是否達到了預定的審計目標、是否在真實(shí)合法的基礎上形成審計結果，沒(méi)有充分發(fā)揮審計質(zhì)量控制的作用。針對這一矛盾，審計項目審理工作提出了實(shí)質(zhì)審查的要求，在保留了復核審查內容的基礎上，更把審計實(shí)施方案的合規性、針對性和執行情況、審計證據的四性以及同類(lèi)問(wèn)題處理的一致性納入了法規部門(mén)的審查范圍，既審查審計結果類(lèi)文書(shū)，也審查審計過(guò)程類(lèi)材料，既審查審計結論的表述、定性和法律適用，又審查支撐審計結論的取證是否充分有效，大大拓寬加深了法規部門(mén)的審查廣度和深度，提高了審計質(zhì)量把關(guān)的層次。

　�。ǘ�）事后審查向提前介入的轉變。審計項目復核工作中，審計機關(guān)法制部門(mén)介入審計項目開(kāi)展復核的時(shí)點(diǎn)是在審計項目現場(chǎng)審計結束以后。雖然在復核過(guò)程中，復核人員必須查閱被審計單位對審計報告的反饋意見(jiàn)，但反饋意見(jiàn)由于文件篇幅、文字表述等原因，往往難以全面清晰的從被審計單位角度反映問(wèn)題產(chǎn)生的背景和原因。法諺云“訟聽(tīng)雙方”，復核人員能夠就審查材料和審計人員進(jìn)行充分的溝通，但和被審計單位缺乏直接的交流，不利于復核人員對審查材料作出全面客觀(guān)的判斷。為此，審計項目審理工作要求審理人員提前介入審計項目，即審計組的審計報告在書(shū)面征求被審計單位意見(jiàn)之前，如召開(kāi)交換意見(jiàn)會(huì )的，法規部門(mén)應當安排審理人員參加會(huì )議。筆者所在審計機關(guān)曾于去年試行過(guò)復核人員參加審計項目交換意見(jiàn)會(huì )的做法，取得了較好的效果。復核人員在現場(chǎng)聽(tīng)取審計組和被審計單位雙方的意見(jiàn)，一方面實(shí)現了審計質(zhì)量控制關(guān)口前移，在現場(chǎng)就反映問(wèn)題的定性、審計證據的充分性有效性、適應法規的針對性和時(shí)效性提出意見(jiàn)，既有效防范審計風(fēng)險，又方便業(yè)務(wù)處室在審計現場(chǎng)及時(shí)修改完善；另一方面提前熟悉項目情況，更加客觀(guān)全面的了解審計項目的背景和反映的問(wèn)題，為復核項目打下良好基礎。審計項目審理工作把提前介入審計項目作為制度確定下來(lái)，有利于審理工作的順利開(kāi)展。

　�。ㄈ�）單一項目審查向同類(lèi)項目對照審查的轉變。在以往的審計項目中，由于對審計處理處罰自由裁量權的行使缺乏一個(gè)比較可行的參照體系，更多依賴(lài)于審計人員的工作經(jīng)驗，而不同的審計人員因其對適用法律的認識不一，對問(wèn)題輕重的判斷不同，導致“同事不同罰”的情況時(shí)有發(fā)生。在審計項目審理工作中，審計人員要對同類(lèi)項目審計報告中對同類(lèi)問(wèn)題的定性及處理的一致性進(jìn)行審查。這就要求審理人員在審理過(guò)程中不能局限于單一的審計項目，更要關(guān)注本機關(guān)乃至其他審計機關(guān)實(shí)施的同類(lèi)審計項目，以保證審計機關(guān)對同類(lèi)問(wèn)題統一定性、統一法規適用、統一處理處罰尺度，監督規范審計工作中自由裁量權的使用，規避審計風(fēng)險。

　　二、如何開(kāi)展審計項目審理工作

　　審計項目審理工作既屬于審計質(zhì)量控制體系范疇，也屬于審計權力約束范疇，是以審計實(shí)施方案為基礎，重點(diǎn)關(guān)注審計實(shí)施的過(guò)程和結果，對審計全過(guò)程的跟蹤式復核、評價(jià)、審查和監督工作。

　�。ㄒ唬�審計項目審理工作的主要內容。

　　1、審計實(shí)施方案的審理。審計實(shí)施方案是審計組根據審計工作方案和審前調查情況制定的、指引整個(gè)審計項目開(kāi)展實(shí)施的“作戰計劃”，它制定審計目標、評估審計風(fēng)險、明確審計范圍、確定審計重點(diǎn)，是項目成功與否的關(guān)鍵，也是審計項目審理工作的重點(diǎn)審查對象。對審計實(shí)施方案的審理主要有以下幾個(gè)方面：

　　第一、審計實(shí)施方案編制和調整的合規性。這一環(huán)節重點(diǎn)關(guān)注審計實(shí)施方案的程序性問(wèn)題。審理時(shí)應按照《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》（2004年審計署第6號令，以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計署六號令）對審計實(shí)施方案編制和調整的程序性要求，審查審計實(shí)施方案編制時(shí)是否經(jīng)審計組所在部門(mén)負責人審核、是否報審計機關(guān)分管領(lǐng)導批準，遇有應當調整審計實(shí)施方案的情形時(shí)是否按規定報審計組所在部門(mén)負責人批準或報經(jīng)審計機關(guān)分管領(lǐng)導批準。

　　第二、審計實(shí)施方案的針對性和可操作性。這一環(huán)節重點(diǎn)關(guān)注審計實(shí)施方案的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。在有審計工作方案的情況下，應首先審查審計實(shí)施方案在審計目標、審計內容和重點(diǎn)、審計步驟和方法等方面是否與工作方案保持一致，并結合審前調查情況作出了細化安排。其次，應審查審計實(shí)施方案中審計目標是否可行、審計重點(diǎn)是否恰當、審計步驟和方法是否可行、審計時(shí)間安排是否合理、審計分工是否明確，從而判定審計實(shí)施方案是否具有較強的可操作性。

　　第三、審計實(shí)施方案的執行情況。這一環(huán)節重點(diǎn)關(guān)注方案在實(shí)施過(guò)程中是否與實(shí)際工作脫節，出現方案與實(shí)施“兩張皮”的情況。審理時(shí)應對照審計工作底稿、審計報告和審計日記判定方案規定的審計內容和重點(diǎn)是否完成。在方案規定的審計內容和重點(diǎn)中，審計查出的被審計單位違反國家規定的財政財務(wù)收支行為以及對審計結論

　　有重要影響的審計事項，是否編制了審計工作底稿并寫(xiě)入審計報告中；其他事項的審計過(guò)程和結果是否在審計日記中有完整的記錄。

　　2、審計證據的審理。審計證據，是指審計機關(guān)收集的用以證明審計事項真相、作為審計結論基礎的材料。對審計證據的審理重點(diǎn)是支撐審計結論的證據是否具備“四性”：

　　第一、審計證據的客觀(guān)性。證據所反映的內容必須是客觀(guān)存在的事實(shí)，而不是審計人員的經(jīng)驗判斷和主觀(guān)推斷，這是取證材料作為審計證據的最重要和最基本的屬性。

　　第二、審計證據的相關(guān)性。審計證據用來(lái)證明或否定某個(gè)審計事項時(shí)，必須與該事項之間必然存在的聯(lián)系，并與審計目標相關(guān)聯(lián)，不具備相關(guān)性的材料對審計事實(shí)的認定毫無(wú)用處。審查證據時(shí)應判斷取證材料與待證事實(shí)是否有邏輯上的必然聯(lián)系，剔除冗余證據。

　　第三、審計證據的充分性。審計證據的數量能夠支持審計人員的審計意見(jiàn)，審查時(shí)應判斷取證是否達到了審計人員形成審計意見(jiàn)所需審計證據的最低數量要求。

　　第四、審計證據的合法性。審計證據必須依合法的程序取得，以合法的形式固定。以違反法律禁止性規定或侵犯他人合法權益的方法取得的證據，不能作為認定審計事項的依據。沒(méi)有以合法形式固定的證據，如被審計單位未簽字蓋章、審計人員也未注明原因的，也不能作為審計證據。

　　3、審計結果類(lèi)文書(shū)的審理。審計結果類(lèi)文書(shū)包括審計報告、審計決定書(shū)和審計移送處理書(shū)。對此類(lèi)文書(shū)的審理大部分延續了審計復核的內容，即著(zhù)重審理主要事實(shí)的表述是否清楚；適用法律、法規、規章是否正確；評價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當；審計程序是否符合規定。除此之外，還應審理同類(lèi)項目的同類(lèi)問(wèn)題定性和處理處罰是否一致。

　�。ǘ�）審計項目審理工作的程序和方法。

　　審計項目審理工作突破了復核工作以查閱卷宗為主的工作程序和方法，增加了現場(chǎng)交流、溝通詢(xún)問(wèn)、會(huì )議研究、修改文書(shū)等程序方法，更大程度保證了審理工作的客觀(guān)性、公正性和準確性。

　　1、參加交換意見(jiàn)會(huì )。審理人員在審計組的審計報告書(shū)面征求被審計單位意見(jiàn)之前，應參加與被審計單位召開(kāi)的交換意見(jiàn)會(huì )，充分聽(tīng)取被審計單位反映的意見(jiàn)情況。審理過(guò)程中，必要時(shí)審理人員可以到審計現場(chǎng)進(jìn)行審理，或報經(jīng)分管領(lǐng)導同意直接到被審計單位核實(shí)有關(guān)情況。

　　2、審閱材料。業(yè)務(wù)部門(mén)完成審計結果文書(shū)代擬稿后，審理人員應對以下材料進(jìn)行查閱審理：審計工作方案、審計實(shí)施方案；審計日記、審計工作底稿、審計證據；審計組審計報告（即征求意見(jiàn)稿）；被審計單位對征求意見(jiàn)的審計報告的反饋意見(jiàn)、審計組對被審計單位反饋意見(jiàn)的書(shū)面說(shuō)明；業(yè)務(wù)部門(mén)出具的書(shū)面復核意見(jiàn)；代擬的審計結果類(lèi)文書(shū)；審計定性、處理、處罰適用的法律、法規、規章和規范性文件；其他相關(guān)資料。

　　3、詢(xún)問(wèn)相關(guān)審計人員。審理人員在審理過(guò)程中應就相關(guān)問(wèn)題及時(shí)與審計人員及業(yè)務(wù)部門(mén)溝通，充分交換意見(jiàn)，全面了解情況。

　　4、召開(kāi)審理會(huì )議，出具審理意見(jiàn)書(shū)。審理人員應對審理的主要過(guò)程和結果進(jìn)行記錄，就審計發(fā)現的主要問(wèn)題、與業(yè)務(wù)部門(mén)的主要分歧、補充完善或修改問(wèn)題的方法措施等提出審理意見(jiàn)。法規部門(mén)領(lǐng)導主持召開(kāi)審理會(huì )議，在審理意見(jiàn)的基礎上進(jìn)行集體研究討論，出具審理意見(jiàn)書(shū)。

　　5、修改審計結果類(lèi)文書(shū)。法規部門(mén)出具審理意見(jiàn)書(shū)后，業(yè)務(wù)部門(mén)應對審理意見(jiàn)書(shū)的采納情況作出書(shū)面反饋。涉及審計結果類(lèi)文書(shū)的恰當性、同類(lèi)項目同類(lèi)問(wèn)題定性處理的一致性和其他重要事項等問(wèn)題，應由法規部門(mén)根據業(yè)務(wù)部門(mén)的反饋意見(jiàn)直接進(jìn)行修改，對重要修改情況形成書(shū)面說(shuō)明并與業(yè)務(wù)部門(mén)共同確認。

　�。ㄈ�）法規部門(mén)和審理人員的審理責任。審計項目復核工作中，法制部門(mén)和復核人員對其復核意見(jiàn)的恰當性負責，對審計報告中存在的定性不準確、適用法律、法規、規章不正確、處理處罰不當問(wèn)題應當發(fā)現而沒(méi)有發(fā)現，造成嚴重后果的行為承擔責任。而在審計項目審理工作中，法規部門(mén)和審理人員不僅要對出具的審理意見(jiàn)負責，還要對審計項目過(guò)程和結果中審理應當發(fā)現而未發(fā)現的重大問(wèn)題負責，對經(jīng)由法規部門(mén)修改的審計結果類(lèi)文書(shū)的恰當性負責。

　　三、建立審計項目審理制度亟需解決的幾個(gè)問(wèn)題

　�。ㄒ唬�審理會(huì )議制度的完善。審計項目審理工作中增加了召開(kāi)審理會(huì )議這一程序，確保了審理意見(jiàn)是法規部門(mén)集體討論決策的結果，而不是個(gè)別或幾個(gè)審理人員的個(gè)人判斷，增加了審理意見(jiàn)的公信度。審理會(huì )議作為審理工作的核心部分，應進(jìn)一步明確其形式、內容和職責。審理會(huì )議由法規部門(mén)領(lǐng)導主持召開(kāi)，法規部門(mén)其他領(lǐng)導、審理人員和審計組有關(guān)人員參加，實(shí)行民主集中制，會(huì )議的討論過(guò)程應當書(shū)面記錄。此外，審理會(huì )議不僅應就審計項目的審理意見(jiàn)展開(kāi)討論研究，更應該承擔監督審理行為，總結審理經(jīng)驗，制定審理內部操作規范等職責，為加快建立審計項目審理制度的奠定基礎。

　�。ǘ�）審理人員隊伍的建設。審計項目審理工作的性質(zhì)對審理人員的專(zhuān)業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，現有的復核人員隊伍已不能滿(mǎn)足審理工作的需要。在審理人員隊伍的建設上，一方面要加強專(zhuān)業(yè)審理人員的選配，從專(zhuān)業(yè)資質(zhì)、工作經(jīng)歷、業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面提高審理人員的選配標準；另一方面要配備兼職審理人員，兼職審理人員應是一些專(zhuān)業(yè)審計領(lǐng)域（如金融、工程、財政等）的行家能手，在開(kāi)展這些專(zhuān)業(yè)審計項目的審理時(shí)，作為專(zhuān)家充實(shí)到審理人員隊伍中，參與審理工作，提出專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。

　�。ㄈ�）審計項目審理準則的出臺。目前指導法規部門(mén)復核工作的法規主要是《審計審計機關(guān)審計復核準則》（2000年審計署第2號令）、審計署六號令中關(guān)于復核的規定和《審理辦法》。前兩個(gè)法規在內容、程序和責任等方面與《審理辦法》有很大區別，已不適應推行審計項目審理制度的需要，但前二者是部門(mén)規章，其法律效力高于僅屬于一般規范性文件的《審理辦法》，如不對《審計審計機關(guān)審計復核準則》和六號令關(guān)于復核的規定進(jìn)行修改，出臺審計項目審理準則，必然給實(shí)際工作中開(kāi)展審理工作帶來(lái)不便，也難以真正建立和全面推行審計項目審理制度。

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