會(huì )計論文：中國會(huì )計準則變遷與會(huì )計理念變化

　　一、引言

　　理念是指導行為的根本性原則。具有先進(jìn)思想理念的勞動(dòng)者是生產(chǎn)力水平的主宰者，無(wú)論多么先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和生產(chǎn)工具都需要人去掌握和應用才能更好地發(fā)揮作用。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，理念比技術(shù)、工具更重要，掌握和理解先進(jìn)的思想理念，對提高生產(chǎn)力水平具有決定性的作用。

　　改革開(kāi)放以來(lái)，為適應市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國會(huì )計準則、會(huì )計制度不斷改進(jìn)、完善，變化頻繁。會(huì )計準則、制度的變化，表面上是準則制度具體條文的變化，本質(zhì)是隱藏在準則條文背后的會(huì )計理念的變化。我國于2006年2月頒布了新會(huì )計準則(后文簡(jiǎn)稱(chēng)新準則)，形成了較為完善的準則體系。理解和掌握新準則的新理念，對于掌握、理解和運用新準則同樣具有決定性的作用。本文擬通過(guò)對我國會(huì )計準則、制度變遷歷程的梳理，提煉總結我國會(huì )計準則、制度變遷的特點(diǎn)以及新準則背后隱含的會(huì )計理念變化，以期能更好地理解與運用新準則。

　　二、我國會(huì )計準則制度變遷與特點(diǎn)

　　我國會(huì )計準則制度變遷是伴隨著(zhù)經(jīng)濟體制改革開(kāi)始的。在改革開(kāi)放以前，我國企業(yè)是單一所有制形式，實(shí)行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制，采用的是統收統支體制下的資金平衡會(huì )計模式。這一時(shí)期的會(huì )計制度沒(méi)有太多的變化，也沒(méi)有改變會(huì )計報告的體系和會(huì )計制度的框架，會(huì )計理念更沒(méi)有什么突破和變化，不存在會(huì )計準則制度的原則性變遷問(wèn)題，因此，本文論述的會(huì )計準則制度變遷是1978年改革開(kāi)放以后我國會(huì )計準則、會(huì )計制度方面的變化。不同學(xué)者對我國改革開(kāi)放以后的會(huì )計準則制度變遷過(guò)程的劃分有不同的觀(guān)點(diǎn)，有“三階段說(shuō)”、“四階段說(shuō)”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時(shí)點(diǎn)劃分也不盡相同。本文認為，無(wú)論劃分幾個(gè)階段，關(guān)鍵是不同階段除了準則制度有顯著(zhù)變化外，還要有明確的起止標志以利于區分。因此，可把我國會(huì )計準則制度變遷歷程分為國際會(huì )計慣例引入學(xué)習、國際會(huì )計準則學(xué)習借鑒、會(huì )計制度統一完善、國際會(huì )計準則全面趨同四個(gè)階段。

　　(一)國際會(huì )計慣例引入學(xué)習階段(1979—1992年)

　　這一階段的起點(diǎn)標志是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計問(wèn)題的若干規定》，終點(diǎn)標志是1992年11月財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，以及13項行業(yè)會(huì )計制度和10項行業(yè)財務(wù)制度(簡(jiǎn)稱(chēng)“兩則”、“兩制”)。這一階段的主要特點(diǎn)是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計問(wèn)題的若干規定》和1985年的《中外合資企業(yè)會(huì )計制度》第一次參照國際慣例設計了會(huì )計制度，其規定的會(huì )計核算一般要求、會(huì )計核算原則和會(huì )計處理方法、會(huì )計科目和會(huì )計報表等內容均學(xué)習、借鑒了市場(chǎng)經(jīng)濟條件下通用的會(huì )計處理方法和程序。

　　(二)國際會(huì )計準則學(xué)習借鑒階段(1993—2000年)

　　這一階段的起點(diǎn)標志是1993年7月1日正式實(shí)施1992年頒布的“兩則”、“兩制”，終點(diǎn)標志是財政部于2000年12月根據《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》的要求發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》。這一階段的主要特點(diǎn)是學(xué)習借鑒國際會(huì )計準則，開(kāi)始采用會(huì )計準則，并結合國情，采取會(huì )計準則與會(huì )計制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。針對“瓊民源”等上市公司的財務(wù)舞弊案，我國于1997年發(fā)布了第一項具體會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》(從1998年起開(kāi)始實(shí)施)，到2001年底我國已頒布了16項具體準則，標志著(zhù)與國際慣例相適應的中國會(huì )計準則體系逐步建立。

　　(三)會(huì )計制度統一完善階段(2001—2006年)

　　這一階段的起點(diǎn)標志是自2001年1月1日起《企業(yè)會(huì )計制度》的正式施行(暫在股份有限公司執行，并鼓勵國有企業(yè)和其他企業(yè)執行)，終點(diǎn)標志是2006年2月財政部正式發(fā)布39項新會(huì )計準則和48項注冊會(huì )計師審計準則。這一階段的主要特點(diǎn)是：《企業(yè)會(huì )計制度》實(shí)現了與國際會(huì )計慣例的充分協(xié)調，實(shí)現了不同所有制、不同行業(yè)企業(yè)的會(huì )計制度的統一。2001年頒布《金融企業(yè)會(huì )計制度》、2004年頒布《小企業(yè)會(huì )計制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》，進(jìn)一步完善了會(huì )計制度體系。

　　(四)國際會(huì )計準則全面趨同階段(2007年以后)

　　這一階段的起點(diǎn)標志是從2007年1月1日正式實(shí)施的39項新會(huì )計準則和48項注冊會(huì )計師審計準則。這一階段以會(huì )計準則全面取代會(huì )計制度(除少數準則保持中國特色外)，與國際會(huì )計準則實(shí)現了全面趨同，進(jìn)一步縮小了我國企業(yè)會(huì )計標準與國際會(huì )計準則的差異，是中國會(huì )計國際化趨同的顯著(zhù)標志。

　　(五)我國會(huì )計準則制度變遷的特點(diǎn)

　　從上述會(huì )計準則制度變遷的過(guò)程來(lái)看，我國會(huì )計準則制度變遷有如下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1.順勢而為，適時(shí)變遷

　　我國會(huì )計準則制度的變遷都是經(jīng)濟發(fā)展推動(dòng)的結果，每一階段的變遷都與當時(shí)的經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，都是為了適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。例如，1979—1992年第一階段變遷的背景是1980年初，我國開(kāi)始實(shí)施“改革開(kāi)放、對內搞活、對外開(kāi)放、引進(jìn)外資”政策，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外商獨資經(jīng)營(yíng)企業(yè)等三類(lèi)外商投資企業(yè)(統稱(chēng)三資企業(yè))的出現，迫切需要借鑒國際會(huì )計慣例改變我國過(guò)去長(cháng)期計劃經(jīng)濟體制下的會(huì )計核算制度，以適應三資企業(yè)會(huì )計核算的需要。1993—2000年第二階段變遷的背景是1993年我國明確提出要建立社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制、進(jìn)一步改革開(kāi)放、實(shí)行現代企業(yè)制度。為改變實(shí)施了40多年的計劃經(jīng)濟條件下的會(huì )計制度，開(kāi)始全面借鑒國際會(huì )計慣例采用會(huì )計準則，并結合國情，采取會(huì )計準則與會(huì )計制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。1997年“瓊民源”等上市公司的財務(wù)舞弊案發(fā)，更是直接催生了我國第一項具體會(huì )計準則的頒布。2001—2006年第三階段變遷的背景是1999年11月15日中美就我國加入世貿組織(WTO)達成協(xié)議，2001年12月11日我國正式加入WTO。為適應加入WTO后經(jīng)濟全球化的要求，特別是市場(chǎng)經(jīng)濟中最重要的資本市場(chǎng)的發(fā)展，“走出去、請進(jìn)來(lái)”發(fā)展戰略的實(shí)施，要求會(huì )計標準形成完整的統一體系，要與國際慣例趨同，迫切需要改變原“兩則”、“兩制”時(shí)期不同行業(yè)企業(yè)會(huì )計制度不統一的問(wèn)題，從2001年陸續實(shí)施《企業(yè)會(huì )計準則》、《金融企業(yè)會(huì )計制度》、《小企業(yè)會(huì )計制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì )計制度》等成體系的統一會(huì )計制度。2007年以后的第四階段變遷的背景是2002年安然事件及隨后美國資本市場(chǎng)發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，美國對制度(規則)導向的會(huì )計準則制定模式的反思，以及國際上普遍采取原則導向的會(huì )計準則制定模式，為更好地實(shí)現與國際會(huì )計準則的趨同和等效，我國也以會(huì )計準則體系替代會(huì )計制度體系，于2007年正式實(shí)施新的會(huì )計準則體系。

　　2.保持特色，適應國情

　　我國會(huì )計準則制度變遷過(guò)程是逐步向國際會(huì )計準則趨同的過(guò)程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準則保留中國特色。例如，IFRS24規定國家控制企業(yè)一律為關(guān)聯(lián)企業(yè)，要求充分披露，但由于我國公有制經(jīng)濟特點(diǎn)，國家控制的國有企業(yè)數量眾多，如果均按國際會(huì )計準則的要求視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行充分披露，則工作量太大，意義也不大，因此，我國的會(huì )計準則充分考慮這一國情，對不具有投資關(guān)系的國有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露。為了堵塞有些企業(yè)借資產(chǎn)減值準備的轉回人為操縱利潤的渠道，我國《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》明確規定企業(yè)對長(cháng)期資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值準備只能計提，不可以轉回，這與國際會(huì )計準則對資產(chǎn)減值準備允許轉回也有著(zhù)明顯的區別。這些適應我國國情的、與國際會(huì )計準則有所區別的規定，既體現我國的特色，也得到了國際會(huì )計準則委員會(huì )的理解和尊重。

　　3.理念為上，指導實(shí)務(wù)

　　與會(huì )計制度對會(huì )計處理規定較為具體相比，2007年開(kāi)始實(shí)施的新準則只對會(huì )計確認、計量、報告進(jìn)行原則性的規定，會(huì )計實(shí)務(wù)中涉及的大量會(huì )計記錄，需充分發(fā)揮會(huì )計人員的職業(yè)判斷。會(huì )計人員職業(yè)判斷能力的提升，有賴(lài)于對新準則的理解和掌握，特別是對新舊準則制度變化背后的會(huì )計理念的變化要有透徹的理解。因此，對新會(huì )計準則有更深入的理解，特別是對新準則背后隱藏的現代會(huì )計理念的充分理解和掌握，對于更好地理解和運用新準則，指導會(huì )計實(shí)務(wù)有著(zhù)重要意義。

　　三、我國新準則的會(huì )計理念變化

　　從我國會(huì )計準則制度變遷的過(guò)程來(lái)看，目前施行的新準則與原有的舊會(huì )計準則或者會(huì )計制度相比，至少存在如下九個(gè)方面的會(huì )計理念變化。

　　(一)規則導向觀(guān)向原則導向觀(guān)的變化

　　規則是指用條文的形式規范社會(huì )生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座執行即可;原則是指給出一些道理和邏輯，執行時(shí)需要具體情況具體分析。所謂規則導向觀(guān)就是偏向采用規則條文的形式制定會(huì )計準則的一種準則制定模式;所謂原則導向觀(guān)則是偏向采用原則性的條文制定會(huì )計準則的一種準則制定模式。

　　在規則導向觀(guān)下，會(huì )計準則對會(huì )計實(shí)務(wù)規范較為具體，哪種業(yè)務(wù)應該如何處理有著(zhù)明確具體的規定。但由于準則永遠落后于實(shí)務(wù)，對于準則規范不到或者規定不夠明確的例外業(yè)務(wù)或者新業(yè)務(wù)，就容易給企業(yè)濫用準則提供機會(huì )，使之逃避準則條文的約束。國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASB)采用的是以原則導向的準則制定模式。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)原先選擇的是規則導向的準則制定模式，自2001年安然事件爆發(fā)以來(lái)，美國資本市場(chǎng)接二連三地驚曝財務(wù)丑聞，這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國規則導向的會(huì )計準則可能存在種種弊端，從而引發(fā)美國對其會(huì )計準則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，布什總統簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對會(huì )計、審計業(yè)進(jìn)行全面整頓。法案盡管沒(méi)有明確規定美國會(huì )計準則的制定應當堅持以原則為導向，但要求美國證監會(huì )(SEC)具體研究美國采用以原則為導向的會(huì )計體系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導向制定會(huì )計準則的方法的建議》，對準則制定模式由規則導向轉變?yōu)樵瓌t導向廣泛征求社會(huì )公眾的意見(jiàn)。SEC的《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎的會(huì )計模式的研究》報告中指出：“我們認為，(準則的制定方法)既不是原則導向，也不是規則導向，我們應該把它稱(chēng)之為目標導向。”表明美國的會(huì )計準則制定也不再采取規則導向觀(guān)。

　　我國舊會(huì )計準則和會(huì )計制度也是采取規則導向觀(guān)，準則、制度條文對會(huì )計實(shí)務(wù)處理的規定較為具體，雖然有助于會(huì )計人員套用準則、制度，但由于準則制度規定可能存在漏洞或者不嚴謹，也為企業(yè)和會(huì )計人員濫用會(huì )計準則、逃避準則約束提供了機會(huì )。多年來(lái)，我國假賬泛濫，連國家總理題詞都提出“不做假賬”，恐怕與之不無(wú)關(guān)系。因此，我國2006年頒布的新準則也借鑒國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASB)以基本原則為導向的準則制定模式，并以會(huì )計準則全面取代了原來(lái)的會(huì )計制度。

　　(二)受托責任觀(guān)向決策有用觀(guān)的變化

　　所謂受托責任觀(guān)，是指會(huì )計要能如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責任履行情況;所謂決策有用觀(guān)，是指會(huì )計信息要有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策。我國舊準則制度主要為政府(企業(yè)出資者)服務(wù)，強調會(huì )計要如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，體現的是受托責任觀(guān)的理念。新準則強調為所有的會(huì )計信息使用者(主要是企業(yè)投資者或者潛在投資者)服務(wù)，更強調會(huì )計信息要有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策，體現的是決策有用觀(guān)的理念。

　　在受托責任觀(guān)下，強調會(huì )計的目標在于反映受托責任履行情況，注重提供會(huì )計信息的可靠性，因此，在計量屬性和計量模式的選擇上重點(diǎn)采用歷史成本;在決策有用觀(guān)下，強調會(huì )計的目標在于提供決策有用信息，更加注重提供會(huì )計信息的決策相關(guān)性，因此，在計量屬性和計量模式的選擇上主張采用多種計量屬性(如歷史成本、現行成本、現行市價(jià)、可變現凈值、未來(lái)現金流量現值等)。我國的新準則在《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》明確了我國財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值五種計量屬性，并且規定企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量。表明我國新準則已經(jīng)改變了過(guò)去只強調受托責任觀(guān)的做法，轉向了注重決策有用觀(guān)。

　　(三)收入費用觀(guān)向資產(chǎn)負債觀(guān)的變化

　　收入費用觀(guān)強調收入、費用的計量，將當期已經(jīng)實(shí)現的收入與相關(guān)費用直接配比來(lái)計量企業(yè)收益，通常是在確定收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少，把利潤表視為事實(shí)上的第一報表，先確定利潤表才能確定資產(chǎn)負債表。由于收入費用觀(guān)不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負債造成的價(jià)值變動(dòng)，僅僅將當期已經(jīng)實(shí)現的收入與相關(guān)費用直接配比來(lái)計量、確定企業(yè)收益，再加上遞延、應計、攤銷(xiāo)等會(huì )計程序的使用，使收益(利潤)的核算帶有很大的主觀(guān)性，管理當局存在易于操縱利潤的可能，這樣計量、確定出來(lái)的收益不僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績(jì)，也勢必把不能與當期收入相配比的費用擠到資產(chǎn)負債表中，極大削弱了資產(chǎn)和負債信息的真實(shí)性與可靠性。資產(chǎn)負債觀(guān)認為企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長(cháng)額(不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動(dòng))，收益的確定不需要考慮實(shí)現問(wèn)題，真正把資產(chǎn)負債表視為第一報表，先確定資產(chǎn)負債表后再確定利潤表。資產(chǎn)負債觀(guān)要求以?xún)糍Y產(chǎn)的增加來(lái)確認收益的實(shí)現，最大限度地減少了人為操縱利潤的可能，提高了會(huì )計信息的決策有用性。

　　新準則中，在長(cháng)期股權投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認與計量等方面大量使用公允價(jià)值計量;有關(guān)研發(fā)費用符合條件允許資本化處理;對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時(shí)，應當確定其計稅基礎，計稅基礎與其賬面價(jià)值存在差異的，應當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債等，均表明資產(chǎn)負債觀(guān)在我國新會(huì )計準則中得到廣泛的應用。

　　(四)經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀(guān)向交易事項觀(guān)的變化

　　凡是引起會(huì )計要素發(fā)生增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)，都屬于會(huì )計需要處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。我國原有的會(huì )計準則制度對經(jīng)濟業(yè)務(wù)不做區分，新準則則把我國過(guò)去所稱(chēng)的“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”全部明確區分為“交易或者事項”。其中，會(huì )計交易是指發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì )計主體之間的價(jià)值轉移，如一家公司購買(mǎi)另一家公司的產(chǎn)品、企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作獎品獎勵給職工等;會(huì )計事項是指發(fā)生在一個(gè)會(huì )計主體內部各部門(mén)之間的資源轉移，如企業(yè)的生產(chǎn)車(chē)間到倉庫領(lǐng)用原材料、自然災害導致財產(chǎn)受損等。

　　所謂經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀(guān)，就是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)不做具體區分，會(huì )計所有需要處理的業(yè)務(wù)統稱(chēng)為經(jīng)濟業(yè)務(wù)。所謂交易事項觀(guān)，就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)要明確區分為交易、事項兩類(lèi)不同的類(lèi)型，并根據交易、事項的不同特點(diǎn)進(jìn)行會(huì )計處理。其中，交易類(lèi)業(yè)務(wù)要以公允價(jià)值為計量基礎，事項類(lèi)業(yè)務(wù)要以賬面價(jià)值為計量基礎。顯然，經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀(guān)不利于按照不同類(lèi)型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同的會(huì )計核算模式進(jìn)行會(huì )計處理，需要會(huì )計人員根據經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷，容易受到會(huì )計人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力的影響。通過(guò)新舊準則的對比，可以明顯發(fā)現交易事項觀(guān)在新準則中得到了廣泛應用。如新舊基本準則對資產(chǎn)、負債等會(huì )計要素的定義，其中一個(gè)明顯的不同是新準則在資產(chǎn)、負債兩大會(huì )計要素的定義中均強調了“由過(guò)去的交易或者事項形成的”，雖未明示，但可以清楚理解過(guò)去所稱(chēng)的“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”被新準則區分為“交易或者事項”，為具體準則對相關(guān)業(yè)務(wù)處理按照“交易”、“事項”兩類(lèi)不同類(lèi)型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的會(huì )計處理打好了理論基礎。如新準則對視同銷(xiāo)售會(huì )計處理方法，實(shí)質(zhì)上就是基于“交易事項觀(guān)”進(jìn)行規范的：凡是涉及兩個(gè)不同會(huì )計主體的視同銷(xiāo)售，屬于交易，會(huì )計上需要按公允價(jià)值計量并需要確認收入;凡是只涉及一個(gè)會(huì )計主體內部不同部門(mén)的視同銷(xiāo)售，屬于事項，會(huì )計上不需要按公允價(jià)值確認收入，只需按照賬面價(jià)值轉賬。類(lèi)似的，新準則對于企業(yè)合并的會(huì )計處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類(lèi)，本質(zhì)上也是基于“交易事項觀(guān)”進(jìn)行規范的：同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等，這類(lèi)合并從本質(zhì)上是集團內部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權益的轉移，可以視為事項，其合并會(huì )計處理方法采用類(lèi)似于權益結合法，以賬面價(jià)值作為計價(jià)基礎，即合并方應當按照本企業(yè)會(huì )計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值進(jìn)行調整，并以調整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值;非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，屬于交易，即參與合并的一方購買(mǎi)另一方或多方的交易，其會(huì )計處理方法采用類(lèi)似于購買(mǎi)法，以公允價(jià)值作為計價(jià)基礎，即按購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現金或非現金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權益性證券等在購買(mǎi)日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為合并成本。

　　(五)歷史成本觀(guān)向公允價(jià)值觀(guān)的變化

　　歷史成本是指取得資源的原始交易價(jià)格。由于具有客觀(guān)、可靠、可驗證和可操作性強的特征，歷史成本一直是會(huì )計實(shí)務(wù)中最重要和最基本的計量屬性，也長(cháng)期成為我國會(huì )計實(shí)務(wù)界唯一的計量屬性。直到2006年頒布了新準則，我國才改變以歷史成本為唯一計量屬性，明確規定了包括歷史成本、公允價(jià)值在內的五種會(huì )計計量屬性。

　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額。與歷史成本相比，公允價(jià)值會(huì )計信息能夠更加真實(shí)地反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益和企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需轉移資產(chǎn)的價(jià)值，決策相關(guān)性較高，因此受到了眾多投資者和債權人的青睞，在國際會(huì )計界得到了廣泛的應用。由于公允價(jià)值是建立在一定假設條件下的主觀(guān)取得的，可靠性不如歷史成本;另外，公允價(jià)值的取得受到市場(chǎng)經(jīng)濟完善程度和會(huì )計人員職業(yè)判斷能力的較大影響，我國作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟國家，市場(chǎng)經(jīng)濟還不夠發(fā)達，因此，公允價(jià)值計量模式在國內是有限制的審慎使用。

　　雖然我國新準則對公允價(jià)值計量模式是有限制的審慎使用，但在38項具體準則中，仍有包括長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補助、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉移、套期保值、石油天然氣開(kāi)采、金融工具列報在內的多達18項具體準則涉及了公允價(jià)值，表明公允價(jià)值觀(guān)已在我國得到廣泛應用，公允價(jià)值也成為與歷史成本并存的重要計量屬性。

　　(六)營(yíng)業(yè)收益觀(guān)向全面收益觀(guān)的變化

　　所謂營(yíng)業(yè)收益是指一定時(shí)期內企業(yè)經(jīng)過(guò)交易已實(shí)現的收入與相關(guān)的費用之間的差額;所謂全面收益是指某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)，包括這一期間內除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權益的一切變動(dòng)。

　　全面收益觀(guān)由于其所提供的全面收益信息更有利于決策，在決策有用觀(guān)普遍受到重視的今天，由其取代傳統的營(yíng)業(yè)收益觀(guān)已被廣泛接受，我國也不例外。我國新準則在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念，在利潤表中取消了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項目，要求按照其中的大項進(jìn)行列報“利得”和“損失”的信息，并把所有者權益變動(dòng)表由附表升格為主表等，正是全面收益觀(guān)的具體體現。

　　(七)靜態(tài)價(jià)值觀(guān)向動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)的變化

　　靜態(tài)價(jià)值就是不考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的價(jià)值，動(dòng)態(tài)價(jià)值就是需要考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的價(jià)值。所謂靜態(tài)價(jià)值觀(guān)，就是在進(jìn)行會(huì )計計量時(shí)，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)的資金均按歷史成本計量。所謂動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)，就是在進(jìn)行會(huì )計計量時(shí)，應考慮資金時(shí)間價(jià)值，對不同時(shí)點(diǎn)的資金需要折算為相同時(shí)點(diǎn)的現值后計量。由于資金時(shí)間價(jià)值是客觀(guān)存在的，只是在利率水平較低、間隔時(shí)間不長(cháng)的情況下，資金時(shí)間價(jià)值影響不大，為簡(jiǎn)化核算，傳統的會(huì )計處理才沒(méi)有考慮資金時(shí)間價(jià)值，即采用靜態(tài)價(jià)值觀(guān)。

　　隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的建立和發(fā)展，計劃經(jīng)濟時(shí)代物價(jià)長(cháng)期穩定的狀態(tài)不復存在，資金時(shí)間價(jià)值的影響越來(lái)越顯著(zhù)，只有采用動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)才能更有利于提供準確的會(huì )計信息。因此，動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)在新準則中得到了廣泛的應用。在基本準則規定的五種計量屬性中，就明確規定了現值、公允價(jià)值這兩種與資金時(shí)間價(jià)值密切相關(guān)的計量屬性。在具體準則中，動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)更是有著(zhù)廣泛的應用，凡是涉及折現的，均屬于動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)的體現。例如分期付款購入資產(chǎn)、分期收款銷(xiāo)售商品、融資租入固定資產(chǎn)、融資租出固定資產(chǎn)、長(cháng)期債券投資、發(fā)行長(cháng)期債券、固定資產(chǎn)棄置費用、付款時(shí)間超過(guò)一年的辭退福利、資產(chǎn)減值的計提等，基本上凡是年限在一年以上的非流動(dòng)資產(chǎn)以及長(cháng)期負債的計量，均需要采用動(dòng)態(tài)價(jià)值觀(guān)進(jìn)行處理。

　　(八)完全成本觀(guān)向制造成本觀(guān)的變化

　　成本是指對象化的費用，把某一成本計算對象的相關(guān)費用歸集起來(lái)就是該對象的成本。所謂完全成本觀(guān)，就是計算商品產(chǎn)品成本時(shí)，把與其有關(guān)的全部費用(包括生產(chǎn)成本和期間費用)均記入其成本。所謂制造成本觀(guān)，就是計算商品產(chǎn)品成本時(shí)，只計算與其有關(guān)的生產(chǎn)成本，不包括期間費用。

　　完全成本觀(guān)下，成本信息可以反映產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的全部生產(chǎn)費用，便于計算產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤和產(chǎn)品出廠(chǎng)價(jià)格。1993年“兩則”、“兩制”實(shí)施前我國一直按照完全成本觀(guān)進(jìn)行產(chǎn)品成本計算。但完全成本觀(guān)有著(zhù)明顯的缺陷：一是把與生產(chǎn)沒(méi)有直接關(guān)系的期間費用分配記入成本，人為因素較大，容易產(chǎn)生費用分配的隨意性，影響成本計算的準確性;二是期間費用多是固定性費用，將它攤入產(chǎn)品成本，一部分費用將會(huì )形成存貨滯后補償，產(chǎn)品滯銷(xiāo)時(shí)會(huì )使企業(yè)虛盈實(shí)虧，不利于管理當局的經(jīng)營(yíng)決策。此外，期間費用多是為企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的，直接記入當期損益更符合會(huì )計配比原則。因此，采用制造成本觀(guān)才更符合現代會(huì )計原則，提供的成本信息才更有利于決策使用。

　　(九)法律形式觀(guān)向經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)的變化

　　所謂法律形式觀(guān)，就是以交易或事項的法律形式為核算依據來(lái)確定其會(huì )計處理的原則和方法;所謂經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)，則是以交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)為核算依據來(lái)確定其會(huì )計處理的原則和方法。

　　以法律形式為依據，證明力很強，會(huì )計信息可靠性高。在計劃經(jīng)濟時(shí)代或者市場(chǎng)經(jīng)濟初步建立的時(shí)候，無(wú)論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟業(yè)務(wù)類(lèi)型都較為簡(jiǎn)單，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的法律形式與其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)基本上一致，法律形式觀(guān)與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)并無(wú)太大的差別，因此，我國過(guò)去的會(huì )計準則制度十分注重業(yè)務(wù)的法律形式。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，改革開(kāi)放不斷深入，無(wú)論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟業(yè)務(wù)都趨向復雜化，越來(lái)越多地出現一些法律形式與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)不一致的交易或事項，這就要求企業(yè)進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，明確選擇以法律形式觀(guān)還是經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)進(jìn)行處理。2000年我國首次在《企業(yè)會(huì )計制度》中明確提出“實(shí)質(zhì)重于形式”原則�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》第十一條第二款規定：企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會(huì )計核算的依據。2006年頒布的新會(huì )計準則更明確地以經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)替代法律形式觀(guān)，在會(huì )計確認、計量、記錄、報告各環(huán)節均對經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)有所體現。如租入的固定資產(chǎn)是否需要確認為企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬;長(cháng)期股權投資核算的成本法還是權益法的選擇;借款費用資本化還是費用化;一年內到期的長(cháng)期資產(chǎn)或者長(cháng)期負債在資產(chǎn)負債表的列示等等均應按照經(jīng)濟實(shí)質(zhì)觀(guān)進(jìn)行處理。

　　四、結束語(yǔ)

　　經(jīng)濟越發(fā)展，會(huì )計越重要。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展以及我國市場(chǎng)經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展，會(huì )計準則也在不斷的完善中。理念作為指導行為的根本性原則，掌握會(huì )計準則理念的變化對理解會(huì )計準則的變化有著(zhù)重要作用。由于會(huì )計準則永遠落后于會(huì )計實(shí)務(wù)，隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，現有準則沒(méi)有涉及的新業(yè)務(wù)隨時(shí)可能出現，這就需要會(huì )計人員充分發(fā)揮自身職業(yè)判斷能力，而掌握先進(jìn)會(huì )計理念以及對現有會(huì )計準則內在精神有著(zhù)透徹理解的會(huì )計人員，無(wú)疑更有優(yōu)勢。本文歸納總結的我國會(huì )計準則的九大理念變化，將有助于會(huì )計人員理解和應用新準則，提升自身的職業(yè)判斷能力。

　　當然，上述九大會(huì )計理念變化，其重要性并非完全一致。除了規則導向觀(guān)向原則導向觀(guān)變化屬于會(huì )計準則制定模式變化以外，其他理念變化都屬于會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性變化，其中受托責任觀(guān)向決策有用觀(guān)的變化與會(huì )計目標有關(guān)，屬于會(huì )計準則頂層的理念變化，其他會(huì )計理念變化基本上是由受托責任觀(guān)向決策有用觀(guān)的變化所引起，充分理解受托責任觀(guān)向決策有用觀(guān)的變化對于理解其他理念變化至為關(guān)鍵。

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