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最新納稅籌劃的內涵及其思路指引
從2010年到2015年以來(lái)，納稅籌劃是在中國企業(yè)界叫得最響的流行詞，且大有星星之火、可以燎原之勢，迅速遍布我國的各類(lèi)企業(yè)和組織。我國稅務(wù)機關(guān)已由原來(lái)的反映轉向默認，進(jìn)而許可;會(huì )計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、財稅咨詢(xún)公司、稅收籌劃網(wǎng)站等涉稅中介機構也將納稅籌劃鎖定為主打主推項目，幫助企事業(yè)單位和個(gè)人進(jìn)行納稅籌劃;跨國公司和國內一些大中型企業(yè)專(zhuān)門(mén)設置稅務(wù)管理部，專(zhuān)司本單位納稅籌劃。納稅籌劃在我國出現了“百家爭鳴、百花齊放”的發(fā)展趨勢。到底什么是納稅籌劃?主要有哪些設計思路?本文擬談些粗淺看法，供同行批評指正。
一、納稅籌劃的基本內涵
納稅籌劃形成較為完整的理論與實(shí)務(wù)體系的標志應該是1959年歐洲成立的稅務(wù)聯(lián)合會(huì )，其成員遍布美、法、德、意等22個(gè)國家，由從事稅務(wù)咨詢(xún)的專(zhuān)業(yè)人士和團體組成，明確提出以稅務(wù)咨詢(xún)?yōu)橹行拈_(kāi)展稅務(wù)服務(wù)，而納稅籌劃就是其服務(wù)的主要內容。
荷蘭國際財政文獻局《國際稅收辭匯》認為，納稅籌劃是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現繳納最低的稅收。印度稅務(wù)專(zhuān)家N.T雅薩期威《個(gè)人投資和稅務(wù)籌劃》則認為，稅務(wù)籌劃是納稅人通過(guò)財務(wù)活動(dòng)的安排，充分利用稅務(wù)法規提供的包括減免在內的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益。
美國加州大學(xué)W.B梅格斯與R.F.梅格斯合著(zhù)的《會(huì )計學(xué)》也認為，納稅籌劃是人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。
阿根廷的《憲法》規定：不應強迫阿根廷的居民做法律沒(méi)有規定的事情，同時(shí)也不能禁止他們去做法律沒(méi)有禁止的事情。
盡管在發(fā)達國家納稅人對納稅籌劃耳熟能詳，充分利用，而我國則處于初始階段，且參差不齊、人言言殊，但法人和自然人對納稅籌劃極其關(guān)注卻是不爭的事實(shí)。鑒于納稅人和稅務(wù)機關(guān)法律地位平等，但權利義務(wù)不對等，勢必形成獨具中國特色的納稅籌劃原則：對稅務(wù)機關(guān)來(lái)說(shuō)，要依法行政，不折不扣地執行“法無(wú)援權不得行”的原則，不能超越范圍濫用自由裁量權;對納稅人來(lái)說(shuō)，要遵守稅法和尊重稅法，堅定不移地遵循“法無(wú)明文不為過(guò)(罪)”的原則，切實(shí)維護自身的合法權益。
沿著(zhù)納稅籌劃的發(fā)展軌跡，根據國內外關(guān)于納稅籌劃的研究成果和最新實(shí)踐，筆者認為，納稅籌劃是指納稅人在國家現行稅法及相關(guān)法規允許的范圍內，依據稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內容等，采用一切合法和不違法的手段，通過(guò)對企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)涉稅事項的安排，以實(shí)現納稅人財富最大化和涉稅風(fēng)險最小化的財務(wù)管理活動(dòng)。納稅籌劃的核心是規范納稅，最終目標是既不多繳稅，也不少繳稅。
二、納稅籌劃的思路指引
思路決定出路。沒(méi)有新思路，就不會(huì )有好出路。在業(yè)務(wù)多元化的紛繁復雜的今天，在稅制多變繁雜的今天，納稅籌劃同樣如此。因此，必須在現有稅制框架內，針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)導致的納稅行業(yè)，進(jìn)行策劃、籌劃或者制訂預案，為納稅人提供思路指引。一般而言，納稅籌劃有再造流程思路、締結契約思路和合理轉化思路三種模式。
(一)流程再造思路
業(yè)務(wù)流程再造是對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本性的再思考和徹底性的再設計，從而使企業(yè)在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面獲得戲劇性的改善。流程再造是一場(chǎng)革命，意味著(zhù)企業(yè)一切從零開(kāi)始，一切從頭開(kāi)始。
納稅產(chǎn)生于業(yè)務(wù)活動(dòng)，不同的業(yè)務(wù)流程決定著(zhù)納稅的性質(zhì)和流量。進(jìn)行納稅籌劃，必須站在納稅人的角度，掌握納稅人的涉稅事項和涉稅環(huán)節，將業(yè)務(wù)流程與現行的稅收政策相結合，將稅收政策與其相應的納稅籌劃方案相結合，將恰當的納稅籌劃方案與適應的會(huì )計處理技巧相結合。必要時(shí)，應通過(guò)流程再造改變稅收，運用創(chuàng )造性思維設計納稅籌劃方案。
例如：大華鋼鐵廠(chǎng)為增值稅一般納稅人，其主要原材料為廢舊鋼材。一年直接收購廢舊鋼材支出1000萬(wàn)元�；貭t冶煉螺紋鋼后，年銷(xiāo)售收入達1800萬(wàn)元。在生產(chǎn)過(guò)程中，電費、水費、配件等的進(jìn)項稅額可以抵扣，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為300萬(wàn)元，稅款為 51萬(wàn)元，則該企業(yè)應納增值稅=1800×17%-51=255(萬(wàn)元)
如果企業(yè)設立一個(gè)具有獨立法人資格的廢舊物資回收公司，將廢舊物資收購交由廢舊物資回收公司完成，且回收公司獨立核算并持有廢舊物資經(jīng)營(yíng)許可證。那么，回收公司免繳增值稅，不增加任何稅收負擔;大華鋼鐵廠(chǎng)在其他條件不變的情況下，應納增值稅=1800×17%-100×17%-51=85(萬(wàn)元)。經(jīng)過(guò)流程再走，大華鋼鐵廠(chǎng)節稅255-85=170(萬(wàn)元)
(二)締造契約思路
諾貝爾經(jīng)濟學(xué)得主科斯(coase)教授認為，公司的實(shí)質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結體，市場(chǎng)經(jīng)濟其實(shí)就是契約經(jīng)濟。若從契約角度考慮納稅籌劃問(wèn)題至少包括但不限于兩個(gè)層面：一是納稅人與稅務(wù)當局之間的法定契約關(guān)系，是依靠征納雙方對稅法的遵從來(lái)維護的;二是納稅人與利益攸關(guān)者(含股東、經(jīng)營(yíng)者、債權人、政府、供應商、消費者、員工等)之間的純粹市場(chǎng)契約關(guān)系，是依靠博弈使多方共贏(yíng)來(lái)維護的。
對于納稅人來(lái)說(shuō)，可以充分締結契約，在更大范圍主要地實(shí)現納稅籌劃，并按簽訂的契約統一安排納稅事宜。
比如，為規避關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)風(fēng)險，納稅人可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)方締結條約簽訂合同來(lái)實(shí)現。特別是國家稅務(wù)總局建立的預約價(jià)制度，提供了法律上的保障�！抖愂照魇展芾矸ā穼�(shí)施細則第53條規定，納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則、計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后與納稅人預先約定有關(guān)定價(jià)事項，監督納稅人執行�！蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預約定價(jià)實(shí)施規則(試行)》(國稅發(fā)[2004]118號)第20條也規定，納稅人遵守了預約定價(jià)安排并符合安排條件，主管稅務(wù)機關(guān)應當認可預約定價(jià)安排所述關(guān)聯(lián)交易的轉化定價(jià)原則和方法。
(三)合理轉化思路
窮則變，變則通，通則久。在設計納稅籌劃方案時(shí)，需引入轉化思路。其主要內容包括：改變業(yè)務(wù)形式，朝著(zhù)降低稅負和稅種的方式轉化;利用稅率差異，通過(guò)轉讓定價(jià)實(shí)現收入、費用(成本)等在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的適度轉化;提前或遞延業(yè)務(wù)收入費用(成本)的跨期轉化，以實(shí)現節稅目的。
再如，利民公司是一家批零兼營(yíng)企業(yè)，因近幾年市場(chǎng)競爭激烈，該公司擬從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公司用于儲存商品的倉庫大量閑置。2006年，利民公司將房產(chǎn)原值100萬(wàn)元的倉庫出租給某物流公司，年租金收入為30萬(wàn)元，則其應納營(yíng)業(yè)稅金及附加=30×5.5%×(1+10%)=1.815(萬(wàn)元)，應納房產(chǎn)稅=30×12=3.6(萬(wàn)元)，稅負合計為5.415萬(wàn)元。
如果利民公司與物流公司友好協(xié)商，繼續利用倉庫為客戶(hù)存放商品，并將租賃合同改為倉儲保管合同，配備保管人員，為客戶(hù)提供24小時(shí)安全服務(wù);假定為服務(wù)收入仍為30萬(wàn)元，則其應納營(yíng)業(yè)稅金額附加為1.815萬(wàn)元，應納房產(chǎn)稅=100×(1-30%)×1.2%=0.84(萬(wàn)元)，稅負合計2.655萬(wàn)元。比較可知，租賃轉化成倉儲后，稅負總額下降2.76萬(wàn)元，下降比率為 103.95%。
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