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分期收款銷(xiāo)售的會(huì )計處理
分期收款銷(xiāo)售，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷(xiāo)售方式。分期收款銷(xiāo)售的特點(diǎn)是所銷(xiāo)售的商品價(jià)值較大，如房產(chǎn)、汽車(chē)、重型設備等;收款期限較長(cháng)，有的幾年，有的長(cháng)達幾十年。相應地，收取貨款的風(fēng)險也較大，因而如何確認收入成為這種特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì )計處理和增值稅處理的關(guān)鍵。
一、分期收款銷(xiāo)售的會(huì )計處理
《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》規定：“企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。對企業(yè)采用遞延方式分期收款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)，應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的，應按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額，應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益。”
很顯然，準則中所指的遞延方式分期收款銷(xiāo)售是具有融資性質(zhì)的，也就是說(shuō)分期收款的期限較長(cháng)，相當于為購買(mǎi)方提供一筆貸款。對于這樣的分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一般應在銷(xiāo)售成立時(shí)，按公允價(jià)值即分期收款總額的現值確認收入金額。此時(shí)的具體會(huì )計處理為，按應收合同或協(xié)議價(jià)款借記“長(cháng)期應收款”科目，按應收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)”，按其差額，貸記“未實(shí)現融資收益”;未實(shí)現融資收益按期采用實(shí)際利率法確定利息收入，借記“未實(shí)現融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。
然而，目前有些商場(chǎng)為了促銷(xiāo)，對于一些家電等產(chǎn)品也采用分期收款方式銷(xiāo)售，但期限不長(cháng)，金額也不算很大。此類(lèi)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)，對這類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì )計處理建議按以前的準則處理，分期確認收入和結轉成本，即企業(yè)應按照合同約定的收款日期確認銷(xiāo)售收入;同時(shí)按商品全部銷(xiāo)售成本與全部銷(xiāo)售收入的比率計算出本期應結轉的銷(xiāo)售成本。此時(shí)的具體會(huì )計處理為：發(fā)出商品時(shí)，借：發(fā)出商品;貸：庫存商品。實(shí)際分次收取貨款時(shí)，借：銀行存款;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)。同時(shí)結轉銷(xiāo)售成本，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本;貸：發(fā)出商品。
二、分期收款銷(xiāo)售的稅務(wù)處理
關(guān)于分期收款銷(xiāo)售的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十三條第三款中有明確規定：采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當天�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規定〉的通知》對增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間也做了規定，其中第十一條第四款為：按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。
在新會(huì )計準則中，分期收款銷(xiāo)售是按公允價(jià)值即分期收款總額的現值一次性確認收入金額，在銷(xiāo)售額與增值稅計稅基礎不相同的情況下，就會(huì )出現不知如何開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票等問(wèn)題，從而可見(jiàn)分期收款銷(xiāo)售的稅務(wù)處理和會(huì )計準則的規定存在較大差異。
三、分期收款銷(xiāo)售的會(huì )計處理與稅務(wù)處理差異的解決建議
針對分期收款銷(xiāo)售的會(huì )計處理與增值稅處理之間存在的差異，筆者認為應該根據具體情況采用不同的處理方法，可以分普通的分期收款銷(xiāo)售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售兩種情況來(lái)分析解決。
第一，普通的分期收款銷(xiāo)售，也就是實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售。
對這類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，建議按以前的準則處理，分期確認收入和結轉成本。增值稅處理是以合同約定收款日期的當天作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，按收款金額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。實(shí)際上這類(lèi)業(yè)務(wù)還是采用以前的方法，這樣也容易和稅法規定進(jìn)行銜接。
【例1】長(cháng)江百貨商場(chǎng)采用分期收款方式向黃河實(shí)業(yè)公司銷(xiāo)售彩電100臺，每臺售價(jià)3 000元，共計價(jià)款30萬(wàn)元。合同約定分4個(gè)月等額付款。該型號彩電單位成本2 000元，增值稅稅率17%。假定長(cháng)江百貨商場(chǎng)為增值稅一般納稅人。相關(guān)會(huì )計處理如下：
(1)發(fā)出商品時(shí)：
借：發(fā)出商品 200 000
貸：庫存商品 200 000
(2)按合同規定每期收到應收的貨款時(shí)：
借：銀行存款 87 750
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 75 000
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 12 750
(3)結轉銷(xiāo)售成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000
貸：發(fā)出商品 50 000
第二，具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售。
根據《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規定》，增值稅專(zhuān)用發(fā)票應按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。也就是說(shuō)分期收款銷(xiāo)售的增值稅發(fā)票開(kāi)具時(shí)間應當為“合同約定的收款日期”。而在《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》中分期收款銷(xiāo)售是按公允價(jià)值一次性確認收入金額。為解決上述矛盾，筆者建議分期收款銷(xiāo)售中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應交增值稅在銷(xiāo)售時(shí)計算，利息收益應交增值稅分期確認，這樣不僅與會(huì )計收益確認一致，而且符合《增值稅暫行條例實(shí)施細則》中“合同約定的收款日期”的當天確認納稅義務(wù)的規定，同時(shí)也滿(mǎn)足了稅控系統的開(kāi)票要求。
【例2】湘江公司于2007年1月1日采用分期收款方式銷(xiāo)售一大型設備給海天公司，合同價(jià)格為4萬(wàn)元，分4年等額付款，每年末支付1萬(wàn)元。假定該大型設備不采用分期收款方式時(shí)的銷(xiāo)售價(jià)格為3萬(wàn)元，該設備實(shí)際成本2萬(wàn)元。
分期收款銷(xiāo)售的增值稅處理如下：
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=30 000(元)
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應交增值稅=30000×17%=5 100(元)
不含稅利息收入(未實(shí)現融資收益)=10 000÷1.17=8 547(元)
利息收入應交增值稅額=8547×17%=1 453(元)
應交增值稅總額=5 100+1 453=6 553(元)
長(cháng)期應收款=30 000+8 547+6 553=45 100(元)
采用插值法計算出實(shí)際利率為10.86%，每期實(shí)際確認利息收益如表1所示：
相關(guān)會(huì )計處理如下：
(1)2007年1月1日銷(xiāo)售成立時(shí)：
借：長(cháng)期應收款 45 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30 000
未實(shí)現融資收益 10 000
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 5 100
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20 000
貸：庫存商品 20 000
(2)2007年12月31日時(shí)：
應交增值稅=(3 811÷1.17)×17%=554(元)
借：銀行存款 11 275
未實(shí)現融資收益 3 811
貸：長(cháng)期應收款 11 275
財務(wù)費用 3 257
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 554
(3)2008年12月31日時(shí)：
應交增值稅=(3 001÷1.17)×17%=436(元)
借：銀行存款 11 275
未實(shí)現融資收益 3 001
貸：長(cháng)期應收款 11 275
財務(wù)費用 2 565
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 436
(4)2009年12月31日時(shí)：
應交增值稅=(2 102÷1.17)×17%=306(元)
借：銀行存款 11 275
未實(shí)現融資收益 2 102
貸：長(cháng)期應收款 11 275
財務(wù)費用 1 796
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 306
(5)2010年12月31日時(shí)：
應交增值稅=(1 086÷1.17)×17%=157(元)
借：銀行存款 11 275
未實(shí)現融資收益 1 086
貸：長(cháng)期應收款 11 275
財務(wù)費用 929
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 157
分期收款銷(xiāo)售增值稅的會(huì )計處理還有兩種方式，也就是在銷(xiāo)售時(shí)一次性計繳增值稅或在收取最后一筆貨款時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對于這兩種方式，從會(huì )計實(shí)務(wù)的角度看，都不同程度存在些問(wèn)題：一是銷(xiāo)售時(shí)一次性計繳增值稅的話(huà)，稅務(wù)部門(mén)在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，在銷(xiāo)售額與增值稅計稅基礎不相同的情況下，顯然無(wú)法正確開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而且銷(xiāo)售方在發(fā)出商品時(shí)一般很難收到增值稅稅款，但在銷(xiāo)售當期又必須交納全部增值稅，致使部分分期收款金額較大的企業(yè)被迫向銀行貸款去交納增值稅，采用這種方式就會(huì )出現銷(xiāo)售方企業(yè)提前支付稅金的情況，無(wú)形中增加了企業(yè)的納稅負擔。二是在收取最后一筆貨款時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)收取增值稅稅額。根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十三條第三款規定：采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，以合同約定收款日期的當天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。很顯然，采用這種方式計收增值稅不符合稅法規定。
綜上所述，對于實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售，無(wú)論從會(huì )計處理還是從會(huì )計實(shí)務(wù)的角度，分期確認增值稅都是最為合理的。
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