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企業(yè)籌建期間的會(huì )計和稅務(wù)處理
企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段，籌建期間開(kāi)辦費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)：開(kāi)辦費)與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的稅務(wù)與會(huì )計處理有所不同。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的企業(yè)籌建期間的會(huì )計和稅務(wù)處理的知識，歡迎閱讀。
一、會(huì )計處理相關(guān)規定
財政部雖然在2015年3月公布廢止了39項會(huì )計制度和會(huì )計準則，但是仍然保留了《企業(yè)會(huì )計制度》(財會(huì )[2000]25號)，所以現在企業(yè)會(huì )計核算可能適用或遵循的有：
1、企業(yè)會(huì )計會(huì )計制度;
2、企業(yè)會(huì )計準則(俗稱(chēng)新會(huì )計準則);
3、小企業(yè)會(huì )計準則。
下面我們分別看看三者對開(kāi)辦費會(huì )計處理的規定。
(一)企業(yè)會(huì )計制度
涉及到企業(yè)籌建期間核算的有：
1、“1002銀行存款”科目下：(一)籌建期間發(fā)生的匯兌損益，計入長(cháng)期待攤費用;
2、“1701固定資產(chǎn)清理”科目下：固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長(cháng)期待攤費用，借記本科目，貸記“長(cháng)期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區別情況處理：屬于籌建期間的，計入長(cháng)期待攤費用，借記“長(cháng)期待攤費用”科目，貸記本科目;……
固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長(cháng)期待攤費用，借記本科目，貸記“長(cháng)期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區別情況處理：屬于籌建期間的，計入長(cháng)期待攤費用，借記“長(cháng)期待攤費用”科目，貸記本科目;……
3、“1901長(cháng)期待攤費用”科目下：三、企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費用等，應當在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記本科目。
4、“2301長(cháng)期借款”科目下：七、企業(yè)發(fā)生的借款費用(包括利息、匯兌損失等)，應按照上述規定，分別計入有關(guān)科目：屬于籌建期間的，計入長(cháng)期待攤費用，借記“長(cháng)期待攤費用”科目，貸記本科目;……
從上述4點(diǎn)可以看出，《企業(yè)會(huì )計制度》對開(kāi)辦費會(huì )計處理的核心是要計入“長(cháng)期待攤費用”，并且應當在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，借記“管理費用”科目。
(二)企業(yè)會(huì )計準則
在“6602管理費用”科目下：(一)企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開(kāi)辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記本科目(開(kāi)辦費)，貸記“銀行存款”等科目。
(三)小企業(yè)會(huì )計準則
“5602管理費用”科目下：(一)小企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開(kāi)辦費(包括：相關(guān)人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等費用)，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
(四)對比分析
從上述三個(gè)制度(準則)的會(huì )計處理規定可以看出，新會(huì )計準則與小企業(yè)會(huì )計準則的處理基本一致，均是在費用發(fā)生時(shí)計入“管理費用”;而企業(yè)會(huì )計制度的會(huì )計處理是要先計入“長(cháng)期待攤費用”，然后在在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，借記“管理費用”科目。另外，計入“長(cháng)期待攤費用”范圍比企業(yè)會(huì )計準則和小企業(yè)會(huì )計準則要寬一些，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理?yè)p失。
二、企業(yè)所得稅相關(guān)規定
1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》(國稅函[2009]98號)規定，對企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度企業(yè)未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費，2008年度可以一次性扣除。企業(yè)所得稅法中開(kāi)(籌)辦費未明確列作長(cháng)期待攤費用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長(cháng)期待攤費用的處理規定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規定，凡在納稅年度內從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng))，或在納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人，無(wú)論是否在減稅、免稅期間，也無(wú)論盈利或虧損，均應按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
3、《企業(yè)所得稅法》第十三條規定：在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(cháng)期待攤費用，按照規定攤銷(xiāo)的，準予扣除：
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規定該項攤銷(xiāo)期限不少于三年)。
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例并沒(méi)有關(guān)于開(kāi)辦費稅前扣除的相關(guān)規定，上述規定只是與開(kāi)辦費相關(guān)的“長(cháng)期待攤費用”規定。很顯然，此處的“長(cháng)期待攤費用”不包括開(kāi)辦費，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明的，從中也沒(méi)有看出關(guān)于開(kāi)辦費稅前扣除的任何表述。由此可見(jiàn)，新稅法對開(kāi)辦費的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規定。
4、《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]79號)第七條中規定：企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規定執行。
5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第五條規定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實(shí)際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除。
三、稅會(huì )差異分析及納稅調整
(一)計算損益年度的差異及納稅調整
1、當年僅為單純的籌建期的情況
如果企業(yè)選擇適用企業(yè)會(huì )計準則和小企業(yè)準則的企業(yè)在財務(wù)報表上必然是要體現損益的;而稅務(wù)方面，根據國稅發(fā)[2009]79號、國稅函[2010]79號的規定，企業(yè)籌建期間是不計算當期損益的。
現在企業(yè)稅務(wù)登記后，必然在稅務(wù)管理系統會(huì )要求按時(shí)申報并匯算企業(yè)所得稅。企業(yè)應該按時(shí)申報，但是不能按照財務(wù)報表直接申報，而要財務(wù)報表上體現為“管理費用”等開(kāi)辦費進(jìn)行調整：“賬載金額”按財務(wù)報表數填列，“稅收金額”全部調整為0。
如果選擇適用的是企業(yè)會(huì )計制度的，發(fā)生的開(kāi)辦費是計入“長(cháng)期待攤費用”的，如果財務(wù)報表沒(méi)有體現損益的，當年企業(yè)所得稅申報直接全部按0申報即可。
2、企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營(yíng)年度了，但又涉及前期的開(kāi)辦費的情況
企業(yè)在以前年度已經(jīng)進(jìn)入了經(jīng)營(yíng)年度了，但是基于各種考慮企業(yè)可能選擇了分期攤銷(xiāo)的稅務(wù)處理辦法(比如擔心前期有較大虧損在5年內不能有效彌補)。企業(yè)會(huì )計制度的會(huì )計處理辦法要求在企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月一次性將開(kāi)辦費的“長(cháng)期待攤費用”轉入“管理費用”，而其他2個(gè)會(huì )計準則均要求在發(fā)生時(shí)就計入損益。因此，無(wú)論選擇什么會(huì )計處理辦法，此時(shí)都會(huì )涉及納稅調整，而不會(huì )涉及“長(cháng)期待攤費用”的攤銷(xiāo)。由于會(huì )計上前期均進(jìn)入了損益，因此此時(shí)稅務(wù)上都應進(jìn)行調增相關(guān)費用。金額按稅法規定的不得低于3年計算得出。
3、企業(yè)當年既有籌建期，又有經(jīng)營(yíng)期的情況
如果出現這種情況，根據國稅函[2010]79號的規定，當年是要計算為稅務(wù)上的損益年度的，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營(yíng)的兩個(gè)時(shí)間段，然后按照國稅函[2009]98號第九條規定執行，也就是說(shuō)企業(yè)還是存在選擇的問(wèn)題，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷(xiāo)。當然，此時(shí)只要前述的1和2的情況處理即可，只是如果存在攤銷(xiāo)只是計算的時(shí)間按經(jīng)營(yíng)期間的時(shí)間計算而已，然后進(jìn)行調整。
(二)業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的單獨調整
按國家稅務(wù)總局2012年第15號公告，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實(shí)際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除。
業(yè)務(wù)招待費以按照實(shí)際發(fā)生額的60%并且不受營(yíng)業(yè)務(wù)收入的限制而直接計入開(kāi)辦費并按照開(kāi)辦費的處理方法(一次性扣除或者計入長(cháng)攤在以后年度扣除)。
而廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費則應歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，按規定扣除。
四、開(kāi)辦費的范圍及扣除標準
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》第三十四條規定，開(kāi)辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。但《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和企業(yè)所得稅相關(guān)規范性文件中，沒(méi)有明確規定企業(yè)籌建期開(kāi)辦費的內容，但實(shí)務(wù)中基本繼承了原來(lái)的規定。會(huì )計方面開(kāi)辦費的范圍也與稅務(wù)方面的范圍是基本一致的。
除國家稅務(wù)總局2012年第15號公告涉及的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除標準外，其他相關(guān)支出也應滿(mǎn)足稅法的相關(guān)規定，超過(guò)稅法規定標準的部分不能稅前扣除，其中以下幾點(diǎn)需要重點(diǎn)關(guān)注：
1、職工福利費：應在職工工資的的14%以?xún)取?/p>
2、利息支出：
�、�?lài)惡痆2009]312號規定：企業(yè)投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實(shí)繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不得扣除;
�、谪敹怺2008]121號規定：向關(guān)聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例及同期金融機構貸款利率水平，超過(guò)債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。
�、蹏惡痆2009]777號規定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，按財稅[2008]121號規定辦理;內部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額。
�、芷髽I(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條規定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分不得扣除。
3、工會(huì )經(jīng)費：按實(shí)際支付的職工工資2%撥繳。
4、所有支出，均應取得符合稅法規定的票據，包括向自然人、關(guān)聯(lián)方支付的利息等都應取得正式發(fā)票，并代扣代繳相關(guān)稅費等。
超過(guò)稅法規定標準的支出(含固定資產(chǎn)折舊等)，如果計入了開(kāi)辦費，應在開(kāi)辦費一次性扣除或分期攤銷(xiāo)扣除時(shí)進(jìn)行調整;如果超過(guò)稅法規定標準的支出，資本化后計入了相關(guān)資產(chǎn)，應在后期調整相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎。
五、籌建期結束的界定
不同企業(yè)籌建期的時(shí)間以及籌建期間進(jìn)行的經(jīng)濟活動(dòng)是千差萬(wàn)別的，單從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現形式上看，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標準作為判定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)始的依據，具體應按照企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況分析判斷。例如，商貿企業(yè)和服務(wù)性企業(yè)可以正式開(kāi)業(yè)納客的當天作為籌建期結束，工業(yè)企業(yè)可以從設備開(kāi)始運作或第一次投料試生產(chǎn)作為籌建期結束，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期結束日不得遲于首個(gè)開(kāi)工項目領(lǐng)取《施工許可證》之日。
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