企業(yè)清算所得稅處理問(wèn)題

　　財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅[2009]60號)，對企業(yè)清算范圍、企業(yè)清算所得稅處理范圍、清算所得的計算等具體問(wèn)題進(jìn)行了明確。2009年7月17日，國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》(國稅函[2009]388號)，發(fā)布了企業(yè)清算所得稅申報表、附表及其填報說(shuō)明。至此，企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅的實(shí)體法規和操作都有了明確規定。與原政策相比，企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理有四大變化，將對納稅人清算階段的所得稅處理產(chǎn)生很大影響，納稅人應予以關(guān)注。

　　統一了內外資企業(yè)清算所得定義

　　原政策下，內資企業(yè)清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。外資企業(yè)清算所得是其資產(chǎn)凈額或者剩余財產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項基金和清算費用后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。

　　財稅[2009]60號文件規定，清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

　　我們可以將稅法規定的清算所得理解為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計稅基礎、加上債務(wù)清償損益，減清算費用、相關(guān)稅費后，再加上其他所得或支出后的余額。用公式表示為：

　　清算所得=資產(chǎn)處置損益+負債清償損益-清算費用-清算稅金及附加+其他所得或支出

　　可見(jiàn)，新政策下無(wú)論內外資企業(yè)，清算所得計算口徑是統一的。

　　清算所得計算原理改變

　　新政策提出可變現價(jià)值和交易價(jià)格的概念，導致清算所得計算原理的改變。財稅[2009]60號文件第四條規定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。雖然《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有對可變現價(jià)值進(jìn)行定義，但可以參照《企業(yè)會(huì )計準則》對可變現價(jià)值的定義，即資產(chǎn)的可變現凈值應按照其正常對外銷(xiāo)售所能收到的現金或者現金等價(jià)物的金額，扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅費后的金額來(lái)計量。

　　原內外資企業(yè)清算時(shí)，雖然計算清算所得的公式不同，但原理是一致的，基本上采用凈資產(chǎn)原理。新政策關(guān)于清算所得的計算采用變現資產(chǎn)的原理，反映了清算所得的實(shí)質(zhì)，有利于克服原來(lái)清算中的許多弊端和缺陷。例如，企業(yè)未經(jīng)處置的房產(chǎn)，由于按歷史成本法核算，其固定資產(chǎn)凈值往往大大低于市場(chǎng)價(jià)格，清算時(shí)隱含的增值未實(shí)現，導致稅款流失。而新政策下企業(yè)清算時(shí)隱含的增值可以反映在清算所得里，有利于防止稅款流失。

　　清算所得允許彌補以前年度虧損

　　以前的稅務(wù)處理中，將清算期作為作為一個(gè)特殊的納稅年度，因此，清算所得有獨立的確認方法，不允許彌補經(jīng)營(yíng)期的年度虧損。企業(yè)通常的做法是盡快在清算開(kāi)始日前處理相關(guān)業(yè)務(wù)，使其應納稅所得可以彌補以前年度的虧損。但由于急于處置財產(chǎn)，提前償還債務(wù)，清算所得就會(huì )被提前轉變?yōu)檎�常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，給企業(yè)帶來(lái)法律風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。如低價(jià)轉讓財產(chǎn)、以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易、對沒(méi)有財產(chǎn)擔保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔保、對未到期的債務(wù)提前清償、放棄債權等行為，從法律上講，這些行為不符合破產(chǎn)法的規定，即使在清算日前處置，仍可能被列入清算財產(chǎn)范圍。

　　財稅[2009]60號文件規定，清算所得在計算應納稅所得時(shí)，可以依法彌補虧損。從國稅函〔2009〕388號文件中的企業(yè)清算所得稅申報表設計來(lái)看，彌補以前年度虧損也作為一個(gè)清算所得減項處理，符合稅收中性原則，可以減少對納稅企業(yè)清算行為的影響。

　　稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)不再絕緣

　　從國稅函[2009]388號文件中的企業(yè)清算所得稅申報表來(lái)看，清算所得到應納稅所得額中間存在4個(gè)減項，即免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得和彌補以前年度虧損。除不征稅收入和彌補虧損不屬于稅收優(yōu)惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業(yè)所得稅法》第四章規定的稅收優(yōu)惠范疇。

　　一般來(lái)講，企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項目運營(yíng)一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已不存在，企業(yè)應就清算所得按稅法規定的基本稅率繳納企業(yè)所得稅，清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規定的稅收優(yōu)惠政策，包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，過(guò)渡期優(yōu)惠稅率。而企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期的經(jīng)營(yíng)或投資行為，為企業(yè)在清算期帶來(lái)的所得，應該仍然適用相關(guān)優(yōu)惠政策。如清算期在未處置某項長(cháng)期股權投資前，被投資方分配股息紅利，清算組確定了投資收益，該投資收益符合稅法規定的免稅條件，即使在清算期確認，仍屬于免稅收入。

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