企業(yè)養老金會(huì )計核算說(shuō)明
根據勞動(dòng)報酬觀(guān)，養老金與勞動(dòng)者的工資一樣，屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費用的一部分，兩者都是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現形式。所不同的是，養老金是勞動(dòng)者一生勞動(dòng)報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。企業(yè)職工退休后領(lǐng)取的養老金，是以其在職時(shí)提供的服務(wù)為依據的，因此，養老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”。
一、現行養老金會(huì )計核算存在的問(wèn)題
我國基本養老保險制度是規定受益制與規定繳費制的結基合。其中社會(huì )統籌部分實(shí)行規定受益制，個(gè)人賬戶(hù)部分及企業(yè)、補充養老保險實(shí)行規定繳費制。從制度設計及“實(shí)質(zhì)重于形”原則上看，養老金應按照規定受益制來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理。
1.養老金會(huì )計核算原則。目前，我國養老金核算原則實(shí)行的是收付實(shí)現制，養老金費用被記入“管理費用”科目中作。為期間費用核算。發(fā)生資金撥付時(shí)，按計提的金額直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養老金費用的確認和籌集兩個(gè)環(huán)節合而為一。這種核算方法違背了權責發(fā)生制原則和信息充分披露原則。
首先其違背了權責發(fā)生制原則。養老金的性質(zhì)是“遞延工資”，是職工在職期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動(dòng)報酬的一部分。從時(shí)間上看，企業(yè)支付養老金和負擔養老金的義務(wù)形成于挑在職期間。在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)。還要及時(shí)確認和計量這部分延期支付的附加價(jià)值，將其計入當期成本。企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權利時(shí)，也就有了確認養老金負債的義務(wù)。所以，養老金費用必須在相關(guān)權利、義務(wù)發(fā)生當期進(jìn)行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活的必要費用。養老金費用的分期計入是與權責發(fā)生制原則一致的，是權責發(fā)生制原則內在要求的體現。
其次其違背了信息充分披露原則。我國現行企業(yè)會(huì )計制度將養老金放在管理費用中核算，沒(méi)有要求對養老金信息進(jìn)行披露，信息使用者無(wú)法通過(guò)養老金信息對企業(yè)為社會(huì )所作及所承擔的社會(huì )責任做出正確的衡量與評價(jià)。為了使信息使用者全面掌握相關(guān)會(huì )計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數據，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中應該對這些信息進(jìn)行披露。
2.養老金的確認與計量。養老金是遞延的勞動(dòng)報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時(shí)，在職工退休以后支付，因而在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時(shí)候，企業(yè)就負有了為職工提存養老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對職工的養老金負債。在我國，養老保險基金是和醫療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會(huì )保障部門(mén)通過(guò)社會(huì )保障基金財政專(zhuān)戶(hù)統籌，按照國家、企業(yè)和職工個(gè)人共同負擔的原則建立的，企業(yè)應按期足額地向社會(huì )保障部門(mén)撥付資金。
養老金計量的核心是企業(yè)養老金負債及養老金費用的估計與計算問(wèn)題。養老金是企業(yè)在職工在職時(shí)按規定提取、待職工退休后支付的一項持續時(shí)間較長(cháng)的義務(wù)。而從養老金的提取到支付這段時(shí)間內存在著(zhù)許多不確定性風(fēng)險，如通貨膨脹、生活水平的提高及投資風(fēng)險等，這些不確定性風(fēng)險由誰(shuí)承擔，直接影響著(zhù)養老金到期支付的金額。
3.不應將基本養老保險費用與企業(yè)補充養老保險費用合并進(jìn)行會(huì )計處理�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》對我國企業(yè)養老金的會(huì )計核算方法進(jìn)行了規范。該準則已經(jīng)將包括基本養老保險和企業(yè)補充養老保險兩項內容的養老保險費用納入了企業(yè)會(huì )計核算范疇之內，規范了我國企業(yè)養老金會(huì )計處理。但是，該準則對養老保險費用的確認、計量以及相關(guān)信息披露的規定都不夠詳盡。該準則中完全沒(méi)有體現出基本養老保險費用和企業(yè)補充養老保險費用的區別，而是將二者合而為一。因此，雖然基本養老保險和企業(yè)補充養老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來(lái)講屬于不同類(lèi)型的養老金計劃，在會(huì )計核算時(shí)應區別對待。
4.對企業(yè)補充養老保險費用的披露作規定。我國企業(yè)補充養老保險（企業(yè)年金）費用的會(huì )計核算采取既定繳費的方法，將每個(gè)會(huì )計期間應該向基金組織提存的金額確認為相關(guān)成本費用，但對其披露則沒(méi)有作出相應規定。由于企業(yè)對補充養老保險費用的計提具有相對較大的自主性，為提高會(huì )計信息的透明度，對企業(yè)補充養老保險費用的會(huì )計處理應該要求進(jìn)行更詳盡的披露。
二、完善現行養老金會(huì )計核算的建議
1.養老金會(huì )計核算應采用權責發(fā)生制原則。目前，我國口財會(huì )月刊。全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊大多數企業(yè)養老金會(huì )計核算的原則是收付實(shí)現制，即將企業(yè)負擔的'養老金在支付時(shí)列支于管理費用中。對此，筆者建議規范養老金會(huì )計核算原則，以權責發(fā)生制取代收付實(shí)現制，并按照配比原則確認養老金費用。即在職工在職期間將繳納的養老金確認為養老金費用，在職工退休后直接從養老金費用中支付，這有利于正確反映各期養老金費用和相應的資產(chǎn)及負債。
此外，養老金會(huì )計核算還應遵循充分披露原則。養老金會(huì )計信息主要是提供給社會(huì )保障管理部門(mén)、受益人和政府使用，所以其信息功能與企業(yè)其他會(huì )計信息功能略有不同。企業(yè)養老金費用是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分，充分披露養老金費用信息有利于企業(yè)間的橫向比較。
2.合理確定養老金費用確認期間。我國養老保險是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負擔的原則，實(shí)行社會(huì )統籌與個(gè)人賬戶(hù)相結合，由財政和社會(huì )保障部門(mén)統籌管理，企業(yè)按期向社會(huì )保障部門(mén)撥付一定數額的資金。養老金費用的確認是為了將養老金成本系統合理地分配到將來(lái)有權取得養老金的職工提供服務(wù)的期間。根據權責發(fā)生制原則，企業(yè)計提的養老金應于職工提供服務(wù)的當期確認為企業(yè)的一項成本費用。按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：第一，應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；第二，應由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；第三，上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。
3.正確計量養老金費用。養老金費用一般采用保險統計估計方法計量。目前國外應用于會(huì )計核算的保險統計估計方法基本上分為兩類(lèi)。一類(lèi)是成本分配法，即將估計出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部養老金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì )計期間，同時(shí)使得各期間的養老金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的養老金金額。另一類(lèi)是利益分配法，即將職工在各個(gè)會(huì )計期間提供服務(wù)而取得的養老金折算為退休日的現值，并以該現值為服務(wù)成本，各期現值的總和即為企業(yè)應付給職工的全部養老金金額。筆者認為，利益分配法相對而言更合理一些。利益分配法以當期服務(wù)成本為基礎，采用合理的折現率將當期應計的養老金費用折算為職工退休時(shí)的現值，能夠更真實(shí)地反映職工當期勞動(dòng)創(chuàng )造的價(jià)值。但是，目前我國精算方面的人才匱乏，要求企業(yè)都采用利益分配法計量養老金費用還存在一定困難。由于不確定性風(fēng)險的影響，得到準確的折現率是不太可能的，因而其在具體實(shí)施上存在一定困難。
4.兩類(lèi)養老金賬務(wù)處理與會(huì )計披露的完善。我國的養老保險由基本養老保險和企業(yè)補充養老保險構成。從制度設計上看，基本養老保險主要解決人們的基本生活需要，強調社會(huì )公平與社會(huì )互濟。雖然基本養老保險和企業(yè)補充養老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來(lái)講屬于不同類(lèi)型的養老金計劃，在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)應區別對待。
�。�1）基本養老保險�；攫B老保險亦稱(chēng)國家基本養老保險，是按國家統一政策規定強制實(shí)施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養老保險制度。在我國進(jìn)行養老保險制度改革以前，基本養老保險也稱(chēng)退休金或退休費，是一種最主要的養老保險待遇。國家有關(guān)文件規定：在勞動(dòng)者年老或喪失勞動(dòng)能力后，根據他們對社會(huì )所作的貢獻和所具備的享受養老保險資格或退休條件，按月或一次性以貨幣形式支付的保險待遇，主要用于保障職工退休后的基本生活需要。對于基本養老保險費用，國家、個(gè)人的會(huì )計處理不予考慮，以企業(yè)為例，具體會(huì )計處理如下：
當期繳納時(shí)：
借：養老金費用（單位承擔的部分）
其他應付款——養老保險（個(gè)人承擔的部分）
貸：銀行存款。
月末發(fā)工資時(shí)，將企業(yè)代扣的部分收回，從個(gè)人工資中扣除：
借：應付職工薪酬
貸：其他應付款——養老保險
�。�2）企業(yè)補充養老保險。企業(yè)補充養老保險也稱(chēng)企業(yè)年金，由企業(yè)按國家規定，在按時(shí)足額撥付基本養老保險費用后，根據企業(yè)的經(jīng)濟承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養老金的補充方式、待遇標準、發(fā)放形式及經(jīng)辦機構等。國家規定有條件的企業(yè)為職工建立補充養老保險，在完善城鎮社會(huì )保障體系試點(diǎn)地區的企業(yè)，提取額在工資總額的4％以?xún)�，作為勞�?dòng)保險費列入成本（費用）；在非試點(diǎn)地區的企業(yè)，從應付職工薪酬（原來(lái)的應付福利費）中列支，但不得因此導致發(fā)生赤字。具體會(huì )計處理如下：
企業(yè)計提補充養老保險費用時(shí)：
借：管理費用（工資總額4％以?xún)炔糠郑?/p>
應付職工薪酬（超過(guò)4％部分）
貸：其他應付款
繳納時(shí)：
借：其他應付款
貸：銀行存款
由于會(huì )計上企業(yè)補充養老保險費用在應付職工薪酬中列支，所以在企業(yè)所得稅申報時(shí)，在扣除按計稅工資標準計算的應付職工薪酬的同時(shí)，還可以加計扣除繳納或補繳的企業(yè)年金，即在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。試點(diǎn)地區企業(yè)在工資總額4％以?xún)鹊睦U納的部分，與會(huì )計上的處理一致，稅前扣除，超過(guò)4％的部分，按非試點(diǎn)地區企業(yè)的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
關(guān)于養老金會(huì )計信息的充分披露，筆者建議做以下兩方面的改進(jìn)：①在當期利潤表的管理費用項目下列示當期“養老金費用”的凈額；②在期末的資產(chǎn)負債表的流動(dòng)資產(chǎn)項目下列示“預付養老金費用”的金額，在期末的資產(chǎn)負債表的流動(dòng)負債項目或長(cháng)期負債項目（視基金提存行為的發(fā)生時(shí)間而定）下列示“應付養老金負債”的金額。另外，企業(yè)還應對養老金相關(guān)信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對企業(yè)養老金計劃的詳細說(shuō)明、養老金費用計量所采用的會(huì )計政策以及基金資產(chǎn)的計量模式等內容。
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