- 相關(guān)推薦
企業(yè)合并新準則的國際比較
摘要：隨著(zhù)企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并會(huì )計準則的規范越來(lái)越重要。我國企業(yè)合并新準則的制定既考慮了國際趨同，又考慮了我國的實(shí)際情況，對于進(jìn)一步完善我國產(chǎn)權交易市場(chǎng)，提高會(huì )計信息質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟健康發(fā)展，都將起著(zhù)重要作用。在對我國企業(yè)合并新準則與國際會(huì )計準則的相關(guān)規定進(jìn)行比較后，指出兩者的相同之處與不同之處，并提出建議，便于廣大會(huì )計人員能夠準確進(jìn)行把握與理解。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì )計準則；國際比較
隨著(zhù)我國企業(yè)體制改革的加快，市場(chǎng)上出現越來(lái)越多的企業(yè)合并實(shí)例，因此，規范企業(yè)合并會(huì )計準則就顯得更加重要。我國財政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》的會(huì )計準則，并于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施。進(jìn)行我國企業(yè)合并準則與國際財務(wù)報告準則的比較研究，對于我們理解、貫徹企業(yè)合并會(huì )計準則有著(zhù)積極意義。目前，不同的國家對企業(yè)合并會(huì )計的理論和實(shí)務(wù)上還存在著(zhù)許多的差異，我國的會(huì )計準則和國際財務(wù)報告相比仍然存在著(zhù)需要完善的地方。
一、我國企業(yè)合并新準則和國際會(huì )計準則的相同之處
我國在準則制定的過(guò)程中盡可能地借鑒了國際慣例，很多規定都與國際會(huì )計準則基本相同，如合并成本的概念、無(wú)形資產(chǎn)以及商譽(yù)的處理等。這些規定有力地推動(dòng)了我國會(huì )計準則的國際協(xié)調和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則之間的差異。
1.企業(yè)合并的概念基本相同
我國《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。國際會(huì )計準則對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過(guò)一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的結合或獲得對另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟活動(dòng)的控制權，而將各單獨的企業(yè)合成一個(gè)經(jīng)濟實(shí)體�！倍绹鴷�(huì )計原則委員會(huì )對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì )計個(gè)體�！笨梢�(jiàn)，只要以前彼此獨立的企業(yè)合成一個(gè)會(huì )計主體，而它們的經(jīng)濟資源和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于單一的管理機構控制下，那就構成了企業(yè)合并。在這點(diǎn)上，中外會(huì )計準則對于“企業(yè)合并”的概念基本相同。
2.商譽(yù)的處理方法基本一致
我國企業(yè)合并新準則關(guān)于商譽(yù)的處理與國際會(huì )計準則基本一致。目前，世界各國普遍認為，在購買(mǎi)日，應將購買(mǎi)各方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額確認為商譽(yù)；在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方在被購方的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值中的權益金額超過(guò)其購買(mǎi)成本的部分，為負商譽(yù)。在商譽(yù)的處理上，我國的規定與國際會(huì )計準則只是在攤銷(xiāo)年限規定上有細微的差別。我國會(huì )計準則規定商譽(yù)應該按照企業(yè)消耗該項資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，在預計使用期限內采用系統、合理的方法攤銷(xiāo)，這雖然對相關(guān)資產(chǎn)和費用有—定影響，但不構成實(shí)質(zhì)性區別。
二、我國企業(yè)合并新準則和國際會(huì )計準則的不同之處
我國企業(yè)合并新準則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟制度、會(huì )計模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并新準則還是存在著(zhù)獨特之處，主要體現在以下幾點(diǎn)：
1.企業(yè)合并的范圍不同
我國企業(yè)合并會(huì )計準則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權市場(chǎng)還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準則的范圍。而國際會(huì )計準則則不包括統一控制下的企業(yè)合并。
2.會(huì )計處理方法的選擇上具有差異
我國企業(yè)合并新準則分別對同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了規定。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權益結合法的會(huì )計處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并則按照購買(mǎi)法的會(huì )計處理方法進(jìn)行。從企業(yè)合并實(shí)質(zhì)來(lái)看，在權益結合法下，把企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購買(mǎi)交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后各合并主體的權益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而在購買(mǎi)法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應該采用公允價(jià)值。
而國際會(huì )計準則規定，所有企業(yè)合并只允許采用購買(mǎi)法，即將企業(yè)合并交易看做是一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的過(guò)程。具體應用步驟為：（1）確認購買(mǎi)方，包括取得控制權的認定以及難以辨認時(shí)的四個(gè)跡象等；（2）計量企業(yè)合并的成本，主要指購買(mǎi)方為取得被購買(mǎi)方的控制權而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債；（3）在購買(mǎi)日將合并成本分配到所購買(mǎi)的資產(chǎn)以及所承擔的負債與或有負債上。
3.與合并相關(guān)費用的處理存在差異
我國會(huì )計準則規定，對于非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的法律費、咨詢(xún)費和傭金費等其他直接費用應當計入合并成本，而合并的間接費用在發(fā)生的當期確認為費用。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費用，如律師費、咨詢(xún)費、審計費等直接相關(guān)的費用，均在發(fā)生時(shí)直接計入當期費用，不構成企業(yè)合并中取得的長(cháng)期股權投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。
而國際會(huì )計準則由于不包括同一控制下的企業(yè)合并，其關(guān)于費用的處理則比較清晰。國際會(huì )計準則規定企業(yè)合并中支付給為實(shí)現合并而聘請的會(huì )計師、法律顧問(wèn)、評估師和其他咨詢(xún)人員的業(yè)務(wù)費用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費用，包括購買(mǎi)部門(mén)的運營(yíng)成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關(guān)費用則在發(fā)生時(shí)確認為當期費用。
4.合并成本的確定存在差異
我國會(huì )計準則規定，對于同一控制下的企業(yè)合并，以合并方在合并日取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并成本；而對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方應以購買(mǎi)日為換取被購方的控制權而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債，以及發(fā)行的權益工具的公允價(jià)值，加上合并的直接相關(guān)費用之和作為合并中形成的長(cháng)期股權投資的合并成本。
5.合并報表編制的理論依據不同
目前國際上普遍采用的合并理論有母公司理論、經(jīng)濟實(shí)體理論和所有權利論。母公司理論認為，合并會(huì )計報表是母公司會(huì )計報表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份額上，只把子公司看做是附屬機構，而不是一個(gè)單獨的法律實(shí)體。經(jīng)濟實(shí)體理論則認為，合并會(huì )計報表反映的是整個(gè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，母公司股東和少數股東處于同等重要的地位，是統一試題的共同所有者。所有權理論則認為合并會(huì )計報表放映的是母公司在子公司所擁有的權益份額，編制合并報表的目的是為了向母公司的股東報告其在子公司所擁有的資源。
我國企業(yè)合并報表的編制主要以經(jīng)濟實(shí)體理論為基礎。而國際會(huì )計準則則基本運用母公司理論。另外，美國的合并慣例是以母公司理論為基礎，但存在經(jīng)濟實(shí)體理論取代母公司理論的趨勢；英國的慣例主要以母公司為基礎處理合并報表；德國、日本主要以經(jīng)濟實(shí)體理論為基礎；法國則母公司理論和經(jīng)濟實(shí)體理論并存。
三、企業(yè)合并準則國際比較的思考
從上文對于我國企業(yè)合并會(huì )計準則和國際會(huì )計準則的比較可以看出，兩者大同小異, 除了在某些具體的細節方面，由于經(jīng)濟環(huán)境、政治法律、文化傳統等因素還存在著(zhù)一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢都相同。
同時(shí)，根據我國目前的經(jīng)濟環(huán)境和現行會(huì )計實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，新準則也充分考慮了我國的實(shí)際情況。由于我國目前產(chǎn)權交易市場(chǎng)不很成熟，公允價(jià)值難以取得，實(shí)際工作中出現的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國準則將同一控制下的企業(yè)合并納入會(huì )計準則規范體系的范圍，明確規定同一控制下的企業(yè)合并應當以賬面價(jià)值為基礎進(jìn)行會(huì )計處理，如此企業(yè)會(huì )計信息才得以充分披露。
盡管目前權益結合法的存在有合理的方面，但其弊端也顯而易見(jiàn)。權益結合法下的合并利潤一般情況下高于購買(mǎi)法，有時(shí)候這種差異是巨大的，存在著(zhù)操縱利潤的可能性。因此，我們應該對權益結合法的應用進(jìn)行限制，盡量減少不必要的主觀(guān)因素，以提高權益結合法的客觀(guān)性和可操作性。相對來(lái)說(shuō)，購買(mǎi)法比較符合國際趨勢，可以有效防止企業(yè)運用權益結合法虛增合并企業(yè)利潤，粉飾業(yè)績(jì)。因此，筆者更加推崇使用購買(mǎi)法。
隨著(zhù)我國產(chǎn)權交易市場(chǎng)的逐步完善，公允價(jià)值會(huì )更加容易取得，我國會(huì )計準則在企業(yè)合并的問(wèn)題上也會(huì )進(jìn)一步向國際會(huì )計準則靠攏。經(jīng)濟全球化的趨勢越來(lái)越明顯，對統一會(huì )計制度的需求也逐漸增長(cháng)。我國會(huì )計準則不僅要逐步向國際會(huì )計準則靠攏，通過(guò)借鑒國際準則來(lái)完善我國相關(guān)會(huì )計準則，更應該在國際會(huì )計準則的制定中發(fā)揮我們積極的作用。
當然，為了企業(yè)合并準則能夠更好地在企業(yè)合并實(shí)際工作中發(fā)揮作用，還要大力發(fā)展會(huì )計教育，使廣大會(huì )計人員能夠準確把握企業(yè)合并相關(guān)的知識。
參考文獻：
[1]雷振華，周穎.基于《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》的思考[J].南華大學(xué)學(xué)報，2007，（6）.
[2]張建華.對企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并的思考——基于與國際財務(wù)報告準則的比較[J].會(huì )計之友，2006，（7）.
[3]徐剛.企業(yè)合并方法的國際比較[J].審計與理財，2007，（11）.
[4]茍志霞，張巧良.企業(yè)合并會(huì )計處理方法的國際趨同[J].商業(yè)現代化，2007，（6）.
[5]郭繼宏，王維祝.企業(yè)合并會(huì )計準則的中外比較[J].山東經(jīng)濟，2006，（5）.
【企業(yè)合并新準則的國際比較】相關(guān)文章：
新合并會(huì )計報表準則合并范圍變化及國際比較08-15
資產(chǎn)減值準則的國際比較08-19
固定資產(chǎn)準則的國際比較06-28
內部審計準則的國際比較研究08-14
國際借款費用準則比較及啟示09-10
國際會(huì )計準則與新的會(huì )計準則比較09-18
新準則與舊準則及國際會(huì )計準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)準則的比較05-07
新準則下資產(chǎn)減值的比較分析07-25