我國企業(yè)合并準則存在的問(wèn)題及對策

我國企業(yè)合并準則存在的問(wèn)題及對策 摘 要 當前我國企業(yè)集團發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的主要內容，而且也具有重要的現實(shí)意義。從我國企業(yè)合并會(huì )計問(wèn)題的現狀和制定我國企業(yè)合并準則的有關(guān)問(wèn)題談?wù)務(wù)J識和想法。
　　關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 會(huì )計準則 權益分配

1 我國企業(yè)合并會(huì )計問(wèn)題的現狀
1.1 我國企業(yè)合并理論定位不明確
　　作為財務(wù)會(huì )計三大難題之一，合并會(huì )計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì )計報表暫行規定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)暫行規定)，極大地促進(jìn)我國合并會(huì )計報表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規定所規范的內容和方法上看，我國合并會(huì )計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀(guān)，也非主體觀(guān)，更非純粹的母公司觀(guān)；在合并會(huì )計報表編制目的的表述方面，暫行規定采用的是所有者觀(guān)和母公司觀(guān)，主張合并會(huì )計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規定綜合體現了主體觀(guān)和所有者觀(guān)的合并理念，對于控股子公司的會(huì )計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會(huì )計報表，則要求采用比例合并法；在計價(jià)基礎方面，暫行規定認同了所有者觀(guān)和母公司觀(guān)，即采用雙重計價(jià)基礎，在計算合并價(jià)差(其中包括股權購買(mǎi)價(jià)格中所蘊涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認公允價(jià)值，對于少數股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎；在少數股東權益性質(zhì)的認定方面，暫行規定采納了母公司觀(guān)那種回避矛盾的做法，將少數股東權益單獨列示在負債與股東權益之間；在抵消集團內公司間交易末實(shí)現損益方面，暫行規定則完全秉承了主體觀(guān)的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規定強調反映母公司股東所享有的凈收益，將少數股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個(gè)扣減項目，與母公司觀(guān)的合并理念如出一轍�？梢�(jiàn)，暫行規定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。
1.2 企業(yè)合并方法無(wú)明確規定
　　我國企業(yè)會(huì )計準則對企業(yè)合并方法尚無(wú)明確規定，此外，購買(mǎi)法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買(mǎi)成本在《暫行規定》中也未體現。由于采用不同的會(huì )計方法處理企業(yè)合并會(huì )產(chǎn)生顯著(zhù)差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來(lái)選擇會(huì )計處理方法。對此，我國《暫行規定》并未做出明確的規定，因此，在制定企業(yè)合并準則時(shí)一定要明確應采取那種合并方法。
1.3 企業(yè)合并范圍界定不清晰
1.3.1 合并會(huì )計報表的范圍及其標準
　　 （1）數量標準。按照投資公司在被投資公司的控股比例來(lái)確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標志。主要表現為三個(gè)方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份。
　　 （2）質(zhì)量標準。母公司對子公司擁有控制權，以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財務(wù)決策為標志。主要表現為四個(gè)方面：通過(guò)與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數以上的有表決權的普通股；根據章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)政策；有權任免董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員；在董事會(huì )或類(lèi)似機構的會(huì )議上擁有半數以上的表決權。
1.3.2 我國對合并標準的規定及其不足
　　我國在《企業(yè)會(huì )計準則》中作了如下規定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上或者實(shí)際上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并報表�！睆膬热菘�，我國關(guān)于合并標準的規定與國際通行做法并無(wú)本質(zhì)區別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時(shí)，既重視質(zhì)量標準又強調數量標準。但這種作法產(chǎn)生了一個(gè)弊端，即將數量標準與質(zhì)量標準混為一談，具體表現在對間接控股和交叉控股的處理上。
　　 例如交叉控股。假設A公司擁有B公司70%的有投票表決權的股份，同時(shí)又直接擁有C公司25%的有投票表決權的股份，而B(niǎo)公司又擁有C公司30%的有投票表決權的股份。我國在確認A公司對C公司的控股數量時(shí)，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強調A公司對B公司的絕對控制，也同時(shí)強調A公司對C公司的實(shí)質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見(jiàn)的。最大的問(wèn)題在于間接擁有被投資子公司半數以上有表決權的普通股是采用加法還是乘法則未予說(shuō)明。我國側重對企業(yè)實(shí)質(zhì)控制的質(zhì)量標準，但卻以一種數量標準表現出來(lái)，造成了一種混淆不清的現象，影響了其可理解性和可操作性。
　　此外，跨國公司的合并問(wèn)題在我國《暫行規定》中并未對國外子公司進(jìn)行明確劃分。

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