談企業(yè)創(chuàng )新與內部控制變化

談企業(yè)創(chuàng )新與內部控制變化 　企業(yè)創(chuàng )新是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。但當企業(yè)面臨生存壓力時(shí),創(chuàng )新有時(shí)會(huì )成為會(huì )計造假的一種手段。這種“創(chuàng )新”手段往往會(huì )導致審計失敗。本文通過(guò)分析2004年末頒布的COSO報告,剖析企業(yè)創(chuàng )新與傳統審計技術(shù)失敗的關(guān)系,指出在多變的經(jīng)濟環(huán)境中,隨著(zhù)審計對象的改變,審計行業(yè)應保持與時(shí)俱進(jìn)的精神。只有這樣,才能使審計技術(shù)適應經(jīng)濟環(huán)境的變化。
　　COSO報告;企業(yè)創(chuàng )新;審計失敗

　　一、引言

　　2005年年初,似乎是證券市場(chǎng)灰色的冬天:伊利股份董事長(cháng)被拘、開(kāi)開(kāi)上市公司的高級管理人員攜款而逃、創(chuàng )維數碼董事局主席以及金正數碼和深圳石化原董事長(cháng)被捕等事件,將中國內地與香港資本市場(chǎng)搞得沸沸揚揚。

　　無(wú)獨有偶,被國際輿論一致稱(chēng)為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件,無(wú)疑對國際資本市場(chǎng)也產(chǎn)生重大沖擊和深遠影響。其中最為惡劣的影響或許是:由于中航油的國企背景,使得該事件對我國的國家信用以及我國企業(yè)海外上市前景都產(chǎn)生了負面作用。上述案例都給我們提出了一個(gè)問(wèn)題:這些經(jīng)過(guò)嚴格審計的公司到底出現了什么問(wèn)題?這些曾經(jīng)被評為最透明的上市公司怎么會(huì )出現如此嚴重的會(huì )計造假現象呢?

　　本文的觀(guān)點(diǎn)是,目前國際及國內的審計方式需要作重大的改變。在動(dòng)蕩的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下,在波詭云譎的金融市場(chǎng)中,在白領(lǐng)犯罪層次越來(lái)越高、技術(shù)手段越來(lái)越發(fā)達的舞弊多發(fā)環(huán)境下,審計人員需要比以前更關(guān)注整體的企業(yè)風(fēng)險管理。2004年10月末,美國反虛假財務(wù)報告委員會(huì )頒布的COSO(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)新報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》(EnterpriseRiskManagement-IntegratedFramework),在原有的內部控制框架報告上又大大前進(jìn)了一步。

　　該報告的頒布,對審計技術(shù)的改進(jìn)與發(fā)展很有借鑒意義。

　　因此,我們需要在討論傳統審計技術(shù)的基礎上進(jìn)一步研究:面對不斷創(chuàng )新的企業(yè),審計應該怎么辦?

　　二、企業(yè)的“創(chuàng )新”與傳統審計技術(shù)的失敗

　　(一)創(chuàng )業(yè)性管理層架空了公司的治理結構,傳統內部控制對高管人員舞弊行為無(wú)能為力

　　一般說(shuō)來(lái),誰(shuí)耕耘,誰(shuí)收獲。因此,誰(shuí)創(chuàng )辦企業(yè),誰(shuí)就是企業(yè)的主人。這是市場(chǎng)經(jīng)濟中的一般規律。特別是在企業(yè)創(chuàng )業(yè)階段,在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟的國家和地區,投資人拿錢(qián)請別人創(chuàng )業(yè)的情況很少。如美國的比爾.蓋茨,香港的李嘉誠等,都是通過(guò)自己艱辛勞動(dòng),挖到第一桶金,逐步創(chuàng )業(yè),慢慢建立起自己的企業(yè)王國。在企業(yè)做大之后,再出巨資到社會(huì )上去聘請職業(yè)經(jīng)理人,為他打理江山。

　　在這樣的企業(yè)中,由于公司的財產(chǎn)是股東的、創(chuàng )業(yè)過(guò)程也是股東付出的。因此,股東們會(huì )對自己的財產(chǎn)虎視眈眈,生怕他人染指。他們會(huì )通過(guò)定期召開(kāi)股東大會(huì )來(lái)質(zhì)詢(xún)董事會(huì ),通過(guò)董事會(huì )盯牢總經(jīng)理,通過(guò)審計人員審查管理人員。這樣,就形成了股東控制董事會(huì )、董事會(huì )通過(guò)審計人員控制總經(jīng)理的現代企業(yè)模式。因此,由股東大會(huì )或董事會(huì )出面聘請審計人員,再由審計人員來(lái)進(jìn)行查賬,其邏輯關(guān)系是非常清楚的。

　　然而,當中國處于經(jīng)濟轉型階段時(shí),卻出現了一系列在所有成熟市場(chǎng)經(jīng)濟國家中所沒(méi)有的現象,就是由國家出錢(qián),而且出的并不是很多的錢(qián),再請一批并不是明確意義上的職業(yè)經(jīng)理人(因為,成熟市場(chǎng)的大企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人是有市場(chǎng)價(jià)的)在工資報酬并不豐厚的情況下,經(jīng)過(guò)數十年的拼搏,打造出頗具規模的企業(yè)。在這些企業(yè)中,隨著(zhù)公司規模的不斷擴大、隨著(zhù)公司股東產(chǎn)權的不斷增加,這些辛勤耕耘的經(jīng)理們心里也隨之憤憤不平起來(lái):對比成熟市場(chǎng)經(jīng)濟的國家和地區中的企業(yè)家,同樣是自己辛勤耕耘的企業(yè),境外公司產(chǎn)權歸屬是勞作者的,收益是自己的;而大陸企業(yè)的產(chǎn)權卻不是創(chuàng )業(yè)者自己的,收益也和效益不成比例。這種大相徑庭的結果,就會(huì )使管理者產(chǎn)生不平衡心理。于是這些以創(chuàng )業(yè)性為主導的企業(yè)中,老總們往往可以“挾過(guò)去創(chuàng )業(yè)業(yè)績(jì)、以令股東”:中航油老總陳久霖即使在石油衍生產(chǎn)品期貨交易中出現了巨額虧損,但母公司還是看在他過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的基礎上,不僅向中小股東隱瞞真相,而且還不斷出資幫其彌補虧損。在長(cháng)虹公司中,盡管手下人以辭職方式來(lái)警示美國APEX公司在支付貨款方面可能存在問(wèn)題。但公司老總還是力排眾議,毫無(wú)顧忌地不斷給美國公司發(fā)放貨物。在伊利公司,當獨立董事發(fā)現公司財務(wù)狀況有不正�，F象、且在董事會(huì )上要求進(jìn)行審計時(shí),董事會(huì )非但沒(méi)有支持獨立董事的意見(jiàn),反而站在公司管理人員一邊,將獨立董事趕出董事會(huì )。在這些公司中,不是股東監督董事會(huì )、董事會(huì )監督高管人員。而是總經(jīng)理指揮董事會(huì )、董事會(huì )指揮股東大會(huì )。

　　因此,由總經(jīng)理出面聘請的審計人員,其立場(chǎng)傾向經(jīng)營(yíng)管理者,也就順理成章了。在這種情況下,公司所存在的內部控制什么都能控制,惟獨有一件事不能控制,就是公司第一把手的舞弊問(wèn)題不能控制。這種避開(kāi)傳統控制方式的創(chuàng )業(yè)性管理層公司模式,對審計人員來(lái)說(shuō),確實(shí)是一個(gè)新的課題。但審計人員并沒(méi)有研究出一個(gè)新的治理結構評估模式,還是沿用傳統的內部控制測試方法,來(lái)對這些創(chuàng )業(yè)性管理層公司進(jìn)行傳統的審計。這種刻舟求劍的做法,當然無(wú)法發(fā)現會(huì )計信息中的虛假部分,最后必然導致審計的失敗。因此,目前這么多虛假會(huì )計信息事件與其說(shuō)是企業(yè)舞弊的成功,不如說(shuō)是傳統審計技術(shù)的失敗。

　　(二)跳開(kāi)審計人員的賬證核對的技術(shù)方法,企業(yè)進(jìn)行表外交易活動(dòng)

　　眾所周知,審計人員的看家本領(lǐng)就是對反映企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的報表進(jìn)行賬表證的核對。盡管在外行看來(lái),會(huì )計信息是一套由復雜的邏輯關(guān)系所形成的系統,但在審計人員的面前,這卻是一幅幅美妙的圖片與電影。通過(guò)相互對照與印證,審計人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實(shí)的記錄,還是某些拙劣導演的事后加工。

　　因此,對賬表證的核對,幾乎成了所有審計人員的慣用方法。然而,在上述所有的造假事件中,許多公司的管理人員似乎對審計人員的看家本領(lǐng)早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中國航油(新加坡)股份有限公司,在取得中國航油集團公司授權后,自2003年開(kāi)始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間,新加坡公司總裁陳久霖擅自擴大業(yè)務(wù)范圍,從2003開(kāi)始從事石油衍生品期權交易,同日本三井銀行、法國興業(yè)銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場(chǎng)外,簽訂了合同。

　　陳久霖買(mǎi)了“看跌”期權,賭注每桶38美元,沒(méi)想到2004年10月以后國際油價(jià)一路攀升,新加坡公司所持石油衍生品盤(pán)位已遠遠超過(guò)預期價(jià)格。根據合同,中航油(新加坡)需向交易對方(銀行和金融機構)支付保證金,每桶油價(jià)每上漲1美元,新加坡公司要向銀行支付5000萬(wàn)美元的保證金,這導致中航油現金流量枯竭,實(shí)際損失和潛在損失總計約5.54億美元。①然而,中航油(新加坡)從事以上交易,一直未向中國航油集團公司報告,而且中國航油集團也沒(méi)有發(fā)現這一問(wèn)題。直到保證金支付問(wèn)題難以解決,經(jīng)營(yíng)難以為繼的情況下,新加坡公司才向中國航油集團公司緊急報告。而在長(cháng)達數年的交易過(guò)程中,由于陳久霖在場(chǎng)外進(jìn)行交易,集團通過(guò)正常的財務(wù)報表沒(méi)有發(fā)現陳久霖的秘密,連久經(jīng)審計沙場(chǎng)的四大會(huì )計師事務(wù)所也沒(méi)有查出上述違法事件,反而年年簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告。就這樣,中航油公司通過(guò)“業(yè)務(wù)創(chuàng )新”,發(fā)明了表外交易,既達到了參與高風(fēng)險并期望帶來(lái)高報酬的業(yè)務(wù)、又避免了報表中該風(fēng)險事件的披露。

　　在這種新環(huán)境下,那些拘泥于傳統審計方法的審計人員,如果僅僅利用賬表證核對的看家本領(lǐng),似乎已無(wú)法應對表外交易的手法了。因為,這些實(shí)際上可能給企業(yè)帶來(lái)利益的交易活動(dòng)根本就沒(méi)有列入會(huì )計資料中去。而審計人員的視線(xiàn)一旦離開(kāi)了三大會(huì )計報表與賬冊憑證,似乎就像安泰俄斯離開(kāi)大地母親那樣,登時(shí)失去了所有的力量,變得軟弱無(wú)力。當年,安然公司的財務(wù)總監法斯托首先在1997年用懷特溫項目公司(whitewing,意為‘清道夫’)小試牛刀,通過(guò)技術(shù)安排,創(chuàng )立了懷特溫項目公司。實(shí)際上,“懷特溫是安然最大膽的資產(chǎn)負債表外交易之一。1997年建立時(shí)為安然公司的一個(gè)子公司,而在1999年公司將合伙企業(yè)的一半控制權賣(mài)給未公開(kāi)名字的投資者后,就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購買(mǎi)安然數以十億計的海外資產(chǎn),將電廠(chǎng)、管道和其他業(yè)績(jì)差的資產(chǎn)賣(mài)給懷特溫,而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾�！雹谕ㄟ^(guò)這些安排,法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過(guò)這些審計人員。結果發(fā)現,那些安達信會(huì )計師事務(wù)所派出的審計人員除了低頭核對賬本之外,心無(wú)旁騖,對表外交易一無(wú)所知。于是乎,這大大增加了法斯托的信心。在接下來(lái)的日子里,這位“財務(wù)高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”:如木狼、美洲野貓、白鷺、禿鷹、生牛皮、太陽(yáng)舞、黃松木、箭豬等。這些稀奇古怪的公司,統統成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司,不僅掩蓋了公司極高的財務(wù)風(fēng)險,又修飾他們原本并不理想的財務(wù)業(yè)績(jì)。

　　而那些沉湎于賬表證的審計人員,除了對停留在賬本上的會(huì )計利潤表示首肯之外,再也沒(méi)有其他任何的異議。因為,企業(yè)通過(guò)“創(chuàng )新”,發(fā)明了賬外交易這個(gè)秘密武器,已牢牢地戰勝了審計人員的傳統方法的局限性,使他們毫無(wú)還手之力,這不能不說(shuō)是傳統審計人員的一個(gè)悲哀。

　　(三)資產(chǎn)向無(wú)形發(fā)展,負債與權益向不確定變化,盤(pán)點(diǎn)或函證技術(shù)失靈

　　如果說(shuō),審計人員第一大技術(shù)被人家死死地攻克了,他們還有第二大技術(shù):即對資產(chǎn)負債表中的所有的有形項目,一一進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),而對所有無(wú)形的項目,不管是權利、還是義務(wù),一一進(jìn)行函證。而其他兩大報表,不管你如何干變萬(wàn)化,最終還是要入到資產(chǎn)負債表中去的。所以,只要抓住了資產(chǎn)負債表上的項目余額的正確性,多多少少還是能讓審計人員在對會(huì )計報表表態(tài)時(shí),心里有一絲底氣的。然而,在遇到了像中航油公司這樣的資產(chǎn)結構時(shí),審計人員僅存的一絲底氣也蕩然無(wú)存了。

　　中航油公司是中國航空油料集團公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中國航空油料運輸(新加坡)私人有限公司。主要做油品的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。據查,公司當時(shí)主要資產(chǎn)都是看得見(jiàn)、摸得著(zhù)的有形資產(chǎn)。因此,當時(shí)的審計人員還是很容易地到現場(chǎng)經(jīng)過(guò)一一清點(diǎn),或事后對債權債務(wù)進(jìn)行函證,有把握地作出結論,說(shuō)明該公司有多少資產(chǎn)、多少負債以及多少權益。然而,到了2003年,經(jīng)國家有關(guān)部門(mén)批準,新加坡公司在取得中國航油集團公司授權后,開(kāi)始做油品套期保值業(yè)務(wù)。這樣,公司的主要資產(chǎn)是既看不見(jiàn)、也摸不著(zhù)的金融工具。實(shí)質(zhì)上,金融工具是受若干變量影響而在未來(lái)日期進(jìn)行結算的合同,而這些合同從簽訂到結算,不僅存在一個(gè)過(guò)程,而且還存在很大的不確定性。由于存在相當多的不確定性,會(huì )計準則制定部門(mén)一直猶猶豫豫地考慮,能否將它們列入資產(chǎn)負債表。因為,這些所謂的資產(chǎn)或負債,是既看不到、也摸不著(zhù),且在資產(chǎn)負債表日既不是權利、也不是義務(wù),而只不過(guò)是未來(lái)可能要執行的權利或義務(wù)罷了。

　　一直到了1998年,美國的財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )才勉勉強強地將這些稱(chēng)之為“金融工具”的合同列入所謂的資產(chǎn)與負債定義中去。但這些資產(chǎn)與負債實(shí)在是一些經(jīng)不起檢驗的合同或約定。因為,它與傳統的資產(chǎn)或負債的概念相距太大。在傳統的資產(chǎn)或負債的概念中,只有過(guò)去交易或交換、能用貨幣計量、能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益(或經(jīng)濟犧牲)的能力,才確認為資產(chǎn)(或負債)。但現在這些交易或合同是沒(méi)有過(guò)去交易的,它只是一種未來(lái)交易,且這種未來(lái)交易,還是建立在某些可能變化的條件上。這一切,對于檢驗這些業(yè)務(wù)的審計人員來(lái)說(shuō),要讀通或理解這些所謂的金融合同,實(shí)在猶如讀天書(shū)般的困難。這些被稱(chēng)之為“工具”的資產(chǎn)或負債,正是通過(guò)其不確定性或復雜性,給中航油公司安排其資產(chǎn)負債表,留下了無(wú)數的空間。因為,只要通過(guò)所謂的俱樂(lè )部來(lái)安排未來(lái)可能執行的某些合同,中航油公司就可以莫名其妙地增加數以?xún)|計的利潤,而審計人員如果想通過(guò)盤(pán)點(diǎn)與函證來(lái)查實(shí)是否有這些資產(chǎn)或負債時(shí),宛如緣木求魚(yú),南轅北轍。于是,通過(guò)金融工具這個(gè)創(chuàng )新業(yè)務(wù)的安排,一些造假的公司又牢牢地把審計人員的第二大技術(shù)攻克了。這又是審計人員沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)所帶來(lái)的悲哀。

　　(四)業(yè)績(jì)與財務(wù)狀況呈跳躍發(fā)展,比率分析無(wú)用武之地

　　莫茨與夏拉夫在他們的名著(zhù)《審計理論結構》中,曾對審計的基本前提、也就是所謂的審計假設作出了一些設想;其中,第六條是這樣假設的:“即缺乏確鑿的相反證據時(shí),被審計單位過(guò)去被認為是真實(shí)的東西,將來(lái)仍然是真實(shí)的�！�

　　該書(shū)認為:審計人員如果發(fā)現管理者總是高估某些資產(chǎn)或者低估另一些資產(chǎn),那么,在執行檢查時(shí)他應留心這一情況。如果管理部門(mén)過(guò)去合理地購置了設備資產(chǎn)或支付了廣告費用,那么,審計人員就可以放心地假設管理部門(mén)將來(lái)仍會(huì )如此……可見(jiàn),如同其他假設一樣,如果放棄這條假設,審計即便不會(huì )成為不可能的事,也會(huì )成為多余的事。只有承認這一假設,才能為確定審計人員的責任范圍提供重要的界限,才能根據前車(chē)之鑒預測未來(lái),判斷審計業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供基礎。③于是,在上述假設的基礎上,審計人員發(fā)明了分析性程序:即通過(guò)數據的邏輯關(guān)系及相互之間的比例,將現在的數據與歷史數據對比,以不尋常的變化來(lái)發(fā)現審計線(xiàn)索,繼而找出審計重點(diǎn)并進(jìn)行審核,作出相關(guān)結論。這一大技術(shù)往往成為審計人員一劍封喉的最后絕招。例如,1990年發(fā)生的美國ZZZZ公司案中,有關(guān)人士就是通過(guò)比率分析,指出該公司的不正常變化,從而最后揭露出該公司會(huì )計造假案情。

　　然而,進(jìn)入21世紀后,經(jīng)濟發(fā)展突飛猛進(jìn),使得許多企業(yè)的發(fā)展呈跳躍狀態(tài)。特別是一些擁有特殊資源的企業(yè),任何經(jīng)濟奇跡都可能發(fā)生。因此,對于這些企業(yè)來(lái)說(shuō),用分析性程序來(lái)發(fā)現不規則的經(jīng)濟現象,是毫無(wú)用處的。如此次的中航油事件,當陳久霖1997年來(lái)到中航油時(shí),公司只有兩名人員、沒(méi)有辦公場(chǎng)所、欠債10.8萬(wàn)新元,還清債務(wù)后的啟動(dòng)資金只有38.4萬(wàn)新元,而采購一船航油需要600～1000萬(wàn)美元。當時(shí),又恰逢亞洲金融危機,供應商沒(méi)有因為國資背景給予放賬;銀行也沒(méi)有因為國資背景提供貸款。在資金嚴重短缺的背景下,陳久霖利用中航油所擁有的“航油專(zhuān)營(yíng)權”想出了許多辦法,進(jìn)行“業(yè)務(wù)創(chuàng )新”。其中包括請求國內有資信的企業(yè)幫助“過(guò)賬”,即先講好條件,然后請賣(mài)家先將油品賣(mài)給國內有實(shí)力的企業(yè)(但這些企業(yè)其實(shí)并不具備“專(zhuān)營(yíng)權”),中航油再從國內企業(yè)買(mǎi)進(jìn)(先提貨后付款,可以利用時(shí)間差賺錢(qián))并支付一定的費用,這招很快拉來(lái)了大批業(yè)務(wù)。截止2005年年初,中國航油的凈資產(chǎn)已經(jīng)從1997年的16.8萬(wàn)美元增加到1.35億美元,增幅高達800倍。由于是創(chuàng )新行業(yè),加上市場(chǎng)對這些不著(zhù)邊際的新興業(yè)務(wù)的過(guò)高期望,使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據。在這樣的情況下,審計人員的最后一道技術(shù)也失靈了,中航油悲劇也理所當然地發(fā)生了。

下一頁(yè)

【談企業(yè)創(chuàng )新與內部控制變化】相關(guān)文章：

淺談企業(yè)創(chuàng )新與內部控制變化12-07

談企業(yè)內部控制建設03-19

內部控制的發(fā)展與創(chuàng )新03-21

淺論企業(yè)內部控制機制創(chuàng )新03-21

談《企業(yè)內部控制基本規范》的實(shí)施03-18

淺論內部控制和企業(yè)控制文化03-20

談貨幣資金的內部控制方法03-07

淺談加強企業(yè)的內部控制03-24

談寶鋼銷(xiāo)售與收款環(huán)節的內部控制03-18