對交通運輸業(yè)實(shí)施增值稅的稅型稅率分析

[關(guān)鍵詞] 運輸業(yè)；增值稅；稅型；稅率；
　　[摘 要] 根據國外增值稅的實(shí)踐與我國10年來(lái)增值稅實(shí)施中反映出來(lái)的，擴大增值稅的實(shí)施范圍、進(jìn)行增值稅的轉型，成為了我國流轉稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問(wèn)題。交通運輸業(yè)屬于生產(chǎn)和消費中間環(huán)節的一個(gè)產(chǎn)業(yè)部門(mén)，在整個(gè)國民的運轉中起著(zhù)紐帶的作用，不將交通運輸業(yè)納入增值稅稅制范圍，必將我國增值稅稅制的整體機制。本文以公路運輸、內河運輸、沿海運輸與港口裝卸的61家的數據為依據，測算分析了交通運輸業(yè)適應的增值稅稅型與稅率，得出了實(shí)行13%的消費型增值稅，同時(shí)配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉稅主體稅種由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅而增加流轉稅稅負的結論。
　　
一、引言
　　1994年我國進(jìn)行稅制改革，對工商業(yè)實(shí)施了增值稅稅制，但交通運輸業(yè)與建筑業(yè)仍然實(shí)施營(yíng)業(yè)稅稅制，使得增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機制發(fā)生了斷裂。將增值稅征收范圍擴大到交通運輸業(yè)與建筑業(yè)，同時(shí)將生產(chǎn)型增值稅轉型為消費型增值稅成為了目前我國流轉稅稅制改革的一種必然趨勢。如果對交通運輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，稅型選擇與稅率確定則成為了交通運輸業(yè)順利實(shí)施增值稅的關(guān)鍵。
　　從廣義上說(shuō)，交通運輸業(yè)應該包括鐵路、公路、水路、航空與管道五種運輸方式，本文主要從公路、水路兩種運輸方式來(lái)分析交通運輸業(yè)實(shí)施增值稅的稅型稅率問(wèn)題。通常公路交通運輸方面包含公路經(jīng)營(yíng)與公路運輸兩種類(lèi)別，水路交通運輸方面包含內河運輸、沿海運輸、遠洋運輸與港口裝卸四種類(lèi)別。公路經(jīng)營(yíng)在我國作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠洋運輸根據國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀(guān)地說(shuō)明問(wèn)題，本文不將其納入分析的范圍。
　　在本文的過(guò)程中，共向300余家交通運輸企業(yè)發(fā)出了調查表，共回收到117家企業(yè)的調查表，最后采用61家交通運輸企業(yè)的有效數據。其中公路運輸企業(yè)24家、內河運輸企業(yè)19家、沿海運輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對交通運輸業(yè)征收增值稅的稅型稅率分析以這些企業(yè)提供的1998—2000年三年的數據資料為依據。
二、對交通運輸業(yè)改征增值稅稅負的總體分析
　　增值稅與營(yíng)業(yè)稅的最大區別是，增值稅納稅人在以收入為依據繳納增值稅額的同時(shí)可以獲得以成本為依據的進(jìn)項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，而且還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關(guān)。
　　成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業(yè)改征增值稅將承擔的稅負。從被調查企業(yè)提供資料看，交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務(wù)主要是修理費、港口費；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運輸的場(chǎng)站、車(chē)輛，水路交通運輸的碼頭、船舶等。根據被調查交通運輸企業(yè)的數據，1998-2000年企業(yè)外購貨物、外購勞務(wù)、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)三年所提折舊及其占收入比重如表1(略)所示。
根據表1的統計數據對交通運輸企業(yè)外購情況作進(jìn)一步分析，則可以看出：
　�。ㄒ唬┰谕赓徹浳锓矫�，從交通運輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%。
　　這說(shuō)明，如果被調查的交通運輸企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中僅為外購貨物所含稅額可以抵扣，稅率從原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實(shí)際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據增值稅不含稅的計算，企業(yè)實(shí)際稅負是收入的79.64%/（1 17%）的17%，將達到11.57%之多，運輸企業(yè)稅負將大大加重。
　�。ǘ�）在外購勞務(wù)方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是港口費、修理費和外購裝卸費，外購勞務(wù)價(jià)款占收入比總體水平是9.22%。
　　綜合被調查交通運輸企業(yè)外購貨物及外購勞務(wù)的情況，如果被調查企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中外購貨物和外購勞務(wù)所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購約為收入29.58%，增值稅的計稅基礎是收入的70.42%，企業(yè)實(shí)際稅負將有10.23%之多，企業(yè)仍不能承受如此高的稅負。
　�。ㄈ�）在新增固定資產(chǎn)方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是船舶、車(chē)輛等運載工具與港口碼頭泊位等基礎設施。
　　如果將被調查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)合計占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購為收入的52.80%，企業(yè)實(shí)際稅負也將為6.86%，也將遠高于目前交通運輸業(yè)的稅負。需要注意的是，由于交通運輸企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值較高，不同類(lèi)型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)將隨新增固定資產(chǎn)多少的不同而使企業(yè)實(shí)際承擔的稅負有較大的差異。
　�。ㄋ模┰谛略龉潭ㄙY產(chǎn)折舊方面，由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長(cháng)，折舊占收入的比重也就較低，例如被調查企業(yè)折舊占收入比總體水平為僅為1.23%。
　　實(shí)質(zhì)上，在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，在簡(jiǎn)單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營(yíng)運、正常報廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計提折舊額就相當于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價(jià)值。也就是說(shuō)，如果企業(yè)以年所計提折舊為增值稅進(jìn)項稅額抵扣的依據的話(huà)，就相當于是以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進(jìn)項稅額的依據。為此，本文不對收入型增值稅進(jìn)行測算分析。
　　通過(guò)以上分析可以認為：對于交通運輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果將現行的主體稅種營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，單從稅負的角度看，都將加大企業(yè)的實(shí)際稅負。從交通運輸企業(yè)外購貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持和工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用增值稅一般稅率17%的話(huà)，以目前交通運輸業(yè)的稅收承擔能力，只能采用消費型增值稅，允許交通運輸業(yè)當年增加的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項從增值稅銷(xiāo)項中全額抵扣。而且，由于不同交通運輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價(jià)值相差較大，相當部分企業(yè)即使是17%的消費型增值稅也會(huì )加大企業(yè)的稅收負擔。
　　當然，不同類(lèi)型運輸企業(yè)的收入成本構成有所不同，為了能更具體地說(shuō)明轉換稅種對交通運輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類(lèi)型企業(yè)執行不同稅率的增值稅進(jìn)行測算，以尋求一種合理的稅負。
三、運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負
　　生產(chǎn)型增值稅的征收制度是，按銷(xiāo)售額增值稅銷(xiāo)項稅額，外購材料、外購勞務(wù)取得專(zhuān)用發(fā)票的可以據發(fā)票上的進(jìn)項稅額當期予以抵扣，不足抵扣部分留待以后各期抵扣。和現行的營(yíng)業(yè)稅相比，如果改征增值稅，企業(yè)的稅負將和企業(yè)外購貨物及勞務(wù)的多少直接有關(guān)。為了能更清楚地說(shuō)明測算的結果，這里將根據表1所列被調查的61家交通運輸企業(yè)各項外購貨物、勞務(wù)占收入的比重為測算的基本依據。由于我國現行的增值稅一般稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對于不能取得增值稅發(fā)票的一些項目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據這三檔稅率測算分析的交通運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負情況。
從表2(略)可以看出，交通運輸企業(yè)如果執行17%的一般稅率的生產(chǎn)型增值稅，實(shí)際稅負將大大超過(guò)的營(yíng)業(yè)稅稅負，企業(yè)的平均實(shí)際稅負將達到10.23%；如果執行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實(shí)際稅負將達到7.21%；如果執行10%的低稅率，企業(yè)平均實(shí)際稅負也達到4.79%。三種不同增值稅稅率的測算結果表明企業(yè)的實(shí)際稅負都超過(guò)目前交通運輸企業(yè)執行的營(yíng)業(yè)稅的主要稅率3%。還有一點(diǎn)不容忽視的是，這里的測算是以企業(yè)提供的營(yíng)業(yè)收入為基礎的，而實(shí)際上，企業(yè)由于納稅調整等稅收的優(yōu)惠政策，實(shí)際的計稅收入將會(huì )小于財務(wù)指標上的營(yíng)業(yè)收入，所以改征生產(chǎn)型增值稅的實(shí)際稅負將比這里測算的更大。為此，可以認為，如果改征生產(chǎn)型增值稅，將大大加重交通運輸企業(yè)的稅收負擔。
　　增值稅的特點(diǎn)就在于中性公平，表現為稅率的高度統一，這樣才能實(shí)現在生產(chǎn)流通環(huán)節中，產(chǎn)品和勞務(wù)在各環(huán)節都能使稅額得到抵扣。不同稅率就會(huì )使購進(jìn)低稅率產(chǎn)品或勞務(wù)企業(yè)承擔稅額，形成低進(jìn)高出。在現行的增值稅制中，工商企業(yè)購進(jìn)運輸可以運費7%抵扣，就是為購進(jìn)勞務(wù)企業(yè)減少稅負的承擔，但依然存在工商企業(yè)低進(jìn)高出。所以，即使交通運輸業(yè)以更優(yōu)惠稅率的增值稅進(jìn)入流通領(lǐng)域，依然不能解決購進(jìn)勞務(wù)企業(yè)的稅負不公問(wèn)題。而對于交通運輸業(yè)本身，反而增加了核算成本，給管理增加了難度。所以，僅從稅負上來(lái)分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，生產(chǎn)型增值稅不可行。
四、交通運輸業(yè)改征消費型增值稅的稅負分析
　　消費型增值稅是最徹底的增值稅，其根本點(diǎn)在于企業(yè)的所有購進(jìn)貨物和勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的價(jià)值也就成為了消費型增值稅的稅收負擔的一個(gè)重要決定因素。
　　對消費型增值稅的測算，可以建立在生產(chǎn)型增值稅測算的基礎上進(jìn)行。根據被調查的交通運輸企業(yè)提供的信息，改征消費型增值稅的稅收負擔測算如表3所示。
表3(略)的測算表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入進(jìn)項增值稅可抵扣的范圍，那么，在執行17%的一般增值稅稅率情況下，包括公路運輸、內河運輸、沿海運輸、港口裝卸在內的被調查的交通運輸企業(yè)的平均實(shí)際稅負仍高達6.86%；在執行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負為3.83%；在執行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負為1.42%。其中與交通運輸企業(yè)目前的主要營(yíng)業(yè)稅稅負較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運輸企業(yè)的實(shí)際稅負為4.39%，內河運輸企業(yè)的實(shí)際稅負為4.18%，沿海運輸企業(yè)的實(shí)際稅負為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實(shí)際稅負為4.33%，企業(yè)將承受的稅負都超過(guò)目前的稅負水平，但超過(guò)目前稅負的程度不一致。
　　目前，交通運輸企業(yè)運輸業(yè)務(wù)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率是3%，勞務(wù)適用的稅率是5%，一部分銷(xiāo)售和修理業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率是6%的小規模納稅人適用的征收率，也有部分適用17%的一般增值稅稅率。為說(shuō)明問(wèn)題起見(jiàn)，這里將所測算的不同消費型增值稅稅率下的實(shí)際稅負與被調查的交通運輸企業(yè)流轉稅占營(yíng)業(yè)收入比比較如表4所示。
從表4(略)的稅負比較可以看出，如果交通運輸企業(yè)改征13%的消費型增值稅，企業(yè)的實(shí)際稅負將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運輸業(yè)務(wù)類(lèi)別之間上升的幅度比較均衡。公路運輸企業(yè)比流轉稅占營(yíng)業(yè)收入比提高28.73%，內河運輸提高37.05%，沿海運輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%，
　　需要說(shuō)明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不象企業(yè)存貨的增加一般較有可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對一些金額較大的固定資產(chǎn)的新增，選擇3年的數據也許并不具有完全的代表性。這里是在假設1998-2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時(shí)期，統計分析的結果將表現為實(shí)際稅負較低；如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時(shí)期，統計分析結果將表現為實(shí)際稅負較高。
　　五、分析結論
　　根據前面的測算比較，可以得出這樣的結論：
　�。ㄒ唬┯捎谏�產(chǎn)型增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運輸企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中主要是運用一定的基礎設施（如公路、場(chǎng)站、碼頭泊位）、運載工具（如車(chē)、船）或裝卸設備實(shí)現被運送對象空間上的位置轉移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動(dòng)對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，按照現在的營(yíng)業(yè)稅稅負水平，現行的增值稅稅型是交通運輸企業(yè)無(wú)法承受的。所以，要將交通運輸納入增值稅征收范圍，增值稅的轉型勢在必行。
　�。ǘ�）消費型增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機構成較高、固定資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負的測算上看具有一定的可行性。從測算的結果看，如果執行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實(shí)際稅負略高于現在的營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負，而且，由于流轉稅與所得稅之間有互動(dòng)作用，如果企業(yè)實(shí)行消費型增值稅，由于計提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少企業(yè)同期計入折舊費用，結果是企業(yè)應納所得額相應增加，所得稅額會(huì )相應增加，為此而使得企業(yè)的總體稅負將會(huì )增加。
　　綜合交通運輸企業(yè)的流轉稅主體稅種設計由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅負測算，應該說(shuō)，以目前交通運輸企業(yè)的實(shí)際情況，無(wú)論改征何種類(lèi)型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉稅負擔，除非對交通運輸業(yè)實(shí)行10%的低稅率消費型增值稅。但稅收制度的改進(jìn)不僅要考慮稅收負擔的改變，也要長(cháng)遠考慮國家的整體稅制的趨勢，考慮稅收征管的效益，考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國家整個(gè)經(jīng)濟領(lǐng)域看，將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，成為增值稅稅收環(huán)節中的一環(huán)，有利于國家增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對納稅人的經(jīng)濟核算體制有較高的要求，如果交通運輸業(yè)改征消費型增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟管理效益。當然，如果由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，交通運輸業(yè)的流轉稅制將發(fā)生根本性的調整，具體的稅制政策并不僅僅是通過(guò)稅負的測算就可以解決的。
　　本文的結論是：對于交通運輸企業(yè)實(shí)行13%的消費型增值稅，同時(shí)配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉稅主體稅種由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅而增加流轉稅稅負。
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