茶葉生產(chǎn)企業(yè)有關(guān)增值稅計算的納稅分析

茶葉是我國的主要作物之一，從事茶葉生產(chǎn)加工的單位很多，有茶葉初制加工廠(chǎng)、農場(chǎng)、林場(chǎng)、茶葉精制加工廠(chǎng)（公司）等。2004年國家取消農業(yè)特產(chǎn)稅后，茶葉生產(chǎn)企業(yè)主要是繳納增值稅，由于茶葉企業(yè)類(lèi)型較多，涉及的增值稅征納比較復雜。筆者在茶葉生產(chǎn)企業(yè)工作多年，對各類(lèi)茶葉企業(yè)在核算時(shí)如何計算繳納增值稅做過(guò)一些調查，現就幾種類(lèi)型的茶葉生產(chǎn)企業(yè)如下：
一、茶葉初制加工廠(chǎng)
茶葉初制加工廠(chǎng)屬于農業(yè)初加工企業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品屬初級農產(chǎn)品，除自產(chǎn)初級農產(chǎn)品享受免稅政策外，其他初級農產(chǎn)品均應繳納增值稅。但就初制茶葉加工企業(yè)類(lèi)型來(lái)分析，各類(lèi)型初制企業(yè)納稅計算又不相同。
第一類(lèi)茶葉初制企業(yè)是投資種植茶葉，擁有自已的茶園，對自產(chǎn)茶園的茶葉進(jìn)行初加工、生產(chǎn)自產(chǎn)初級農產(chǎn)品毛茶的初制加工廠(chǎng)，這類(lèi)企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品屬于增值稅條例第16條稅法上規定的“農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)初級農產(chǎn)品免征增值稅”范疇，按稅法規定不應繳納增值稅。
第二類(lèi)茶葉初制企業(yè)是沒(méi)有種植茶葉，向外收購茶青（茶葉鮮葉）進(jìn)行初制加工，生產(chǎn)各類(lèi)初級農產(chǎn)品毛茶的初制加工廠(chǎng)。這類(lèi)初制企業(yè)銷(xiāo)售生產(chǎn)的茶葉農產(chǎn)品不是自產(chǎn)而是收購后生產(chǎn)，應繳納增值稅。如果該初制企業(yè)是小規模納稅人，其應納增值稅直接用不含稅銷(xiāo)售額乘6%的征收率，即：
應納增值稅=銷(xiāo)售額 × 征收率
如果初制企業(yè)是一般納稅人，應納增值稅計算則比較復雜，要求先計算出增值稅的銷(xiāo)項稅和進(jìn)項稅。銷(xiāo)項稅按銷(xiāo)售的毛茶不含稅銷(xiāo)售收入乘初級農產(chǎn)品稅率13%計算。進(jìn)項稅計算包括收購的原材料、加工過(guò)程中耗用的輔料、動(dòng)力、包裝物，購銷(xiāo)原料及產(chǎn)品的運輸費等都要計算，收購的原料茶青按農產(chǎn)品收購發(fā)票上的買(mǎi)價(jià)乘13%扣除率計算增值稅進(jìn)項稅，運費按取得的合法運輸發(fā)票上的運費金額乘7%計算增值稅進(jìn)項稅，其他包裝物、輔料、動(dòng)力等則按取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)上的稅額抵扣。沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的不得抵扣。
應納增值稅則按銷(xiāo)項稅減進(jìn)項稅的差額納稅，即：
應納增值稅=銷(xiāo)項稅 — 進(jìn)項稅
第三類(lèi)茶葉初制企業(yè)是擁有茶園，但自產(chǎn)茶葉不能滿(mǎn)足生產(chǎn)需要，既生產(chǎn)部分自產(chǎn)毛茶，又對外收購部分茶青加工毛茶的初制茶葉加工廠(chǎng)。這類(lèi)初制加工廠(chǎng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)涉及到兩種情況，一是生產(chǎn)部分自產(chǎn)毛茶，二是生產(chǎn)部分外購毛茶。前者是免稅業(yè)務(wù)，后者是應稅業(yè)務(wù)，按照增值稅條例上規定“兼營(yíng)不同稅率的貨物或應稅勞務(wù)，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率”。所以，這類(lèi)初制企業(yè)首要的是對自產(chǎn)和外購生產(chǎn)的毛茶銷(xiāo)售額分別核算，這樣自產(chǎn)毛茶納稅才能按按前面第一類(lèi)初制加企業(yè)所述“農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)初級農產(chǎn)品免征增值稅”情況處理，外購茶青生產(chǎn)的毛茶則按前面第二類(lèi)初制企業(yè)所述情況繳納增值稅。如果說(shuō)不將自產(chǎn)和外購分別核算，按稅法規定自產(chǎn)免稅部分也會(huì )視同外購從高適用稅率納稅。
在初制茶葉加工企業(yè)中有些由于規模小、甚至是個(gè)體企業(yè)，會(huì )計核算不健全，或沒(méi)有設置會(huì )計賬簿，進(jìn)行會(huì )計核算。這種情況下，稅務(wù)部門(mén)往往會(huì )按稅法規定，對個(gè)體經(jīng)營(yíng)或會(huì )計核算不全企業(yè)采用核定征收辦法，征收增值稅。
二、茶葉生產(chǎn)農場(chǎng)或林場(chǎng)
農、林場(chǎng)茶葉種植、生產(chǎn)規模往往比較大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上大部分是初制、精制一條龍生產(chǎn)，即初制生產(chǎn)毛茶后又用毛茶生產(chǎn)精制茶，當然也有少部分農、林場(chǎng)只從事初制加工生產(chǎn)毛茶。由于農、林場(chǎng)的茶園是投資種植，如果只從事茶葉初制加工的農、林場(chǎng)，則生產(chǎn)的毛茶屬于自產(chǎn)農產(chǎn)品，如前所述，無(wú)論是一般納稅人，還是小規模納稅人均不需要繳納增值稅。但從事一條龍茶葉生產(chǎn)的農、林場(chǎng)，其生產(chǎn)的精制茶屬于產(chǎn)品，應當繳納增值稅，茶葉工業(yè)產(chǎn)品增值稅率為17%，該類(lèi)企業(yè)如果是小規模納稅人，其應納增值稅直接用不含稅銷(xiāo)售額乘6%的征收率，即：
應納增值稅=銷(xiāo)售額 × 征收率
如果是一般納稅人，其銷(xiāo)售精制茶的銷(xiāo)項稅應按工業(yè)產(chǎn)品17%的稅率乘不含稅銷(xiāo)售額。其進(jìn)項稅計算只計算當期加工產(chǎn)品耗用的動(dòng)力、燃料和包裝的進(jìn)項稅額，而原料進(jìn)項稅、即生產(chǎn)精制茶耗用的毛茶進(jìn)項稅計算有所區別，因為耗用的毛茶是自產(chǎn)農產(chǎn)品，不是外購農產(chǎn)品，用自產(chǎn)毛茶直接加工精制茶，耗用的原料毛茶不能抵扣進(jìn)項稅，故耗用原料的進(jìn)項稅不予計算，如果是外購原料毛茶加工精制茶則應計算進(jìn)項稅，但在核算注意與自產(chǎn)毛茶加工精制茶分別核算。進(jìn)項稅計算出來(lái)后，如前所述第二類(lèi)初制加工企業(yè)一般納稅人相同，應納增值稅則按銷(xiāo)項稅減進(jìn)項稅的差額納稅。
例如:某農場(chǎng)本月用自產(chǎn)毛茶生產(chǎn)精制茶20噸并全部銷(xiāo)售，取得銷(xiāo)售收入40萬(wàn)元，本月外購毛茶10噸，買(mǎi)價(jià)共計7萬(wàn)元，已驗收入庫，并開(kāi)具收購發(fā)票。如果農場(chǎng)是小規模納稅人，本月應繳增值稅為2.4萬(wàn)元（40×6%），直接用銷(xiāo)售收入乘征收率計算應繳增值稅；如果農場(chǎng)是一般納稅人，本月應納增值稅為5.89萬(wàn)元（40×17%-7×13%），即用銷(xiāo)售收入40萬(wàn)元乘精制茶稅率17%計算出銷(xiāo)項稅為6.8萬(wàn)元,用外購毛茶買(mǎi)價(jià)乘農產(chǎn)品毛茶扣除率13%計算出進(jìn)項稅0.91萬(wàn)元,銷(xiāo)項稅減進(jìn)項稅之差為當期應納增值稅。
從上例可知，生產(chǎn)精制茶耗用的自產(chǎn)毛茶不能計算進(jìn)項稅抵扣。所以一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的稅負比小規模納稅人高得多，從納稅籌劃角度，可考慮不申請為一般納稅人資格或單獨成立由農場(chǎng)（林場(chǎng)）控股的茶葉精制法人企業(yè)，在加工精制茶時(shí)對農場(chǎng)的原料毛茶實(shí)行購買(mǎi)，這樣，就可以抵扣原料進(jìn)項稅，合理降低稅負。
三、茶葉精制加工廠(chǎng)(公司)
茶葉精制加工企業(yè)從企業(yè)類(lèi)型上講是工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品均為工業(yè)產(chǎn)品，增值稅率為17%。如果茶葉精制企業(yè)為小規模納稅人，其納稅計算與前面農、林場(chǎng)一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)小規模納稅人計算相同；如果是一般納稅人，其銷(xiāo)售精制茶的銷(xiāo)項稅應按工業(yè)產(chǎn)品17%的稅率乘不含稅銷(xiāo)售額計算。但是，有一種情況例外，就是茶葉精制企業(yè)外購部分茶葉不用于加工生產(chǎn)，而是做商貿流通，直接出售，這時(shí)，銷(xiāo)售這部分貨物的銷(xiāo)項稅計算要根據所購商品的屬性計算，如果購入的是精制茶，取得了17%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在銷(xiāo)售時(shí)就仍按17%計算銷(xiāo)項稅；如果購入的是農產(chǎn)品毛茶，取得發(fā)票有可能是13%增值稅專(zhuān)用發(fā)票或農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票、農副產(chǎn)品收購發(fā)票等，銷(xiāo)售時(shí)要考慮到該外購農產(chǎn)品毛茶購入后沒(méi)有通過(guò)生產(chǎn)加工，沒(méi)有改變其原來(lái)的商品性質(zhì)，仍是農產(chǎn)品毛茶，精制企業(yè)購入只是用于商品貿易直接銷(xiāo)售，所以，銷(xiāo)售該商品時(shí)，仍按農產(chǎn)品毛茶稅率13%計算銷(xiāo)項稅。但要注意的是，涉及兼營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)，會(huì )計核算要分開(kāi)，否則應從高適用稅率計算應納增值稅。在實(shí)踐中，這種情況比較特殊，企業(yè)發(fā)生類(lèi)似經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應向稅務(wù)部門(mén)解釋清楚，否則，稅務(wù)部門(mén)將要求精制茶葉企業(yè)一般納稅人銷(xiāo)售貨物一律按17%繳納增值稅。
精制茶葉企業(yè)一般納稅人的增值稅進(jìn)項稅計算也比較復雜，主要是耗用原料的進(jìn)項稅計算，與初制加工企業(yè)一般納稅人相比，由于兩類(lèi)企業(yè)原料取得的途徑不盡相同，精制茶葉企業(yè)取得原料途徑比較復雜，一般有四種情況需要考慮分析：一是原料購入已取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票（一般納稅人企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票），就直接按專(zhuān)用發(fā)票上稅額抵扣；二是沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票（小規模企業(yè)或自產(chǎn)農產(chǎn)品企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票），則應按發(fā)票上毛茶農產(chǎn)品金額乘以13%的扣除率計算原料進(jìn)項稅；三是既沒(méi)取得專(zhuān)用發(fā)票、也沒(méi)取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，而是企業(yè)直接向外收購的毛茶原料，由企業(yè)自行開(kāi)具農副產(chǎn)品收購發(fā)票，這就應按收購發(fā)票的收購價(jià)格乘13%的扣除率計算原料進(jìn)項稅；四是沒(méi)有取得任何發(fā)票的原料，按增值稅條例規定一律不得計算該原料進(jìn)項稅。
茶葉精制加工企業(yè)增值稅銷(xiāo)項稅和進(jìn)項稅計算出來(lái)后，如前所述初制加工企業(yè)一般納稅人相同，企業(yè)應納增值稅則按銷(xiāo)項稅減進(jìn)項稅的差額納稅。
另外，我們在分析茶葉生產(chǎn)企業(yè)應納增值稅計算的過(guò)程中，對一般納稅人企業(yè)遇到的一些特殊情況，如購進(jìn)的原料毛茶或精制茶用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個(gè)人消費，以及造成非正常損失等情況的，也不能計算進(jìn)項稅抵扣，已抵扣的要扣除，會(huì )計上作“進(jìn)項稅額轉出”處理；同時(shí)對自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的茶葉用于對外投資、分配給股東、集體福利、個(gè)人消費、贈送他人或自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目等情況的，應視同銷(xiāo)售貨物應計算納稅。
以上是對幾種類(lèi)型的茶葉生產(chǎn)企業(yè)應納增值稅的簡(jiǎn)要分析，可能對茶葉生產(chǎn)企業(yè)在實(shí)踐中如何正確計算交納增值稅有所幫助。

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