改制企業(yè)應交增值稅的審計

隨著(zhù)股票發(fā)行核準制的推行和創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)工作的開(kāi)展，越來(lái)越多的企業(yè)將改制成股份有限公司并公然發(fā)行股票進(jìn)行直接融資。很多企業(yè)，特別是民營(yíng)企業(yè)，在改制前通過(guò)各種途徑降低實(shí)際稅負。由于這類(lèi)企業(yè)在改制前內控制度較薄弱，企業(yè)治理層的經(jīng)營(yíng)理念較功利，注冊會(huì )計師在改制審計時(shí)為降低審計風(fēng)險，應交稅金通常是審計重點(diǎn)之一。本文結合筆者在審計實(shí)務(wù)中碰到的偷逃增值稅的幾種常見(jiàn)手法，提出相應的審計謀略。一、銷(xiāo)售收進(jìn)不實(shí)，造成銷(xiāo)項稅少計例1：有的企業(yè)設置兩套賬，對外提供的賬冊和報表少計收進(jìn)，減少銷(xiāo)項稅。方法較普遍，若企業(yè)平時(shí)將無(wú)需開(kāi)增值稅發(fā)票的銷(xiāo)售記進(jìn)另外一套賬，從其對外提供的賬冊、報表本身無(wú)懈可擊。審計職員應通過(guò)向銀行詢(xún)證等途徑，了解有無(wú)未進(jìn)賬的銀行賬號。再者，可以實(shí)地盤(pán)點(diǎn)存貨，賬實(shí)差異較大時(shí)，應深進(jìn)詳查，不能過(guò)于信賴(lài)企業(yè)的解釋。例2：已滿(mǎn)足收進(jìn)條件但不確認收進(jìn)，甚至已發(fā)貨并收到貨款多年，賬仍列發(fā)出商品或預收賬款。這種情形一般發(fā)生在辦事處多且存貨治理較混亂的企業(yè)，存貨發(fā)出商品余額通常較大。審計職員應要求企業(yè)提供各辦事處按單位分產(chǎn)品型號的明細表和盤(pán)點(diǎn)表，對重要的辦事處進(jìn)行抽查。若發(fā)出商品由另外企業(yè)代管，可以發(fā)函詢(xún)證。另外，對預收賬款審計時(shí)，應重點(diǎn)關(guān)注賬齡較長(cháng)的款項和在發(fā)出商品同時(shí)掛賬單位的款項。例3：已開(kāi)票發(fā)貨，但未確認收進(jìn)。審計職員在資產(chǎn)負債表日進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)，應取得倉庫最后一張出庫單，查至相應的銷(xiāo)售發(fā)票。核對銷(xiāo)售發(fā)票存根、出庫單、賬簿等，檢查有無(wú)漏記的已開(kāi)票未進(jìn)賬的收進(jìn)。二、不符合抵扣條件的進(jìn)項稅未轉出例4：企業(yè)將購進(jìn)工程用材料、設備先列存貨項目，工程領(lǐng)用時(shí)進(jìn)項稅未予轉出。方法固然普通，但減稅效果明顯。審計職員審計時(shí)只要編制從原材料→生產(chǎn)本錢(qián)→產(chǎn)成品→主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)倒軋表，分析存貨貸方發(fā)生額，即可發(fā)現有無(wú)存貨改變用途而進(jìn)項稅未予轉出或以物易物未計銷(xiāo)項稅的情況。例5：采購工程物資的增值稅未作在建工程本錢(qián)，賬務(wù)處理時(shí)借記“在建工程”、“應交稅金”，貸記“銀行存款”等。同例4類(lèi)似，但未通過(guò)存貨核算。若在建工程繁多，各項目金額較大情況下，企業(yè)部分工程采購核算有誤，且期末該項目已完工結轉至固定資產(chǎn)時(shí)，隱蔽性較大。審計職員在進(jìn)行銀行存款、在建工程、應交稅金進(jìn)項稅憑證測試時(shí)應相互結合，若發(fā)現可疑處，要擴大審計范圍。三、故意混淆固定資產(chǎn)與低值易耗品的界限，多抵扣進(jìn)項稅例6：在采購發(fā)票中化整為零，將大額固定資產(chǎn)在發(fā)票中拆成零部件，單位價(jià)值均在2000元以下，通過(guò)低值易耗品核算，多抵扣進(jìn)項稅。審計職員應全面盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)。發(fā)現盤(pán)盈固定資產(chǎn)金額較大時(shí)，不能作簡(jiǎn)單盤(pán)盈處理，若存在上述情況，應轉出進(jìn)項稅。另外，在抽查進(jìn)項稅發(fā)票時(shí)，發(fā)現可疑發(fā)票（如電子行業(yè)企業(yè)在采購中有汽車(chē)門(mén)、輪胎、方向盤(pán)等進(jìn)項稅發(fā)票）應擴大審計范圍。四、利用關(guān)聯(lián)交易轉移增值稅例7：從關(guān)聯(lián)企業(yè)高價(jià)采購，向關(guān)聯(lián)企業(yè)低價(jià)銷(xiāo)售。造成進(jìn)項大，銷(xiāo)項小。部分情形為了避免利潤或毛利率波動(dòng)幅度較大，將向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的治理用度等沖減生產(chǎn)本錢(qián)。這種情況下，關(guān)聯(lián)企業(yè)一般有增值稅優(yōu)惠政策。當采購或銷(xiāo)售的產(chǎn)品無(wú)市場(chǎng)價(jià)可比較時(shí)，欺騙性更大。因而若存在關(guān)聯(lián)交易，注冊會(huì )計師應查閱有關(guān)董事會(huì )等決議，檢查采購銷(xiāo)售合同，密切關(guān)注關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的公道性。與企業(yè)歷史毛利率或行業(yè)毛利率比較，分析造成毛利率下降的原因。發(fā)現分歧規定間接享受關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，且難以按規范補提稅金的，注冊會(huì )計師應考慮對審計報告類(lèi)型的影響，必要時(shí)應解除審計業(yè)務(wù)約定。例8：企業(yè)期末應交稅金余額較大，但委托關(guān)聯(lián)企業(yè)（如團體公司）代交，因而轉其他應付款。注冊會(huì )計師應盡量說(shuō)服企業(yè)自行獨立交納稅金，以避免成為發(fā)行股票的障礙。若企業(yè)堅持委托關(guān)聯(lián)企業(yè)代交，應取得企業(yè)和關(guān)聯(lián)方之間的協(xié)議、當地稅務(wù)部分書(shū)面同意的原件，并提請企業(yè)在會(huì )計報表附注中具體表露。同時(shí)應考慮當地稅務(wù)部分的權限，必要時(shí)在審計報告中作表露。需要指出的是，企業(yè)偷逃增值稅的手法繁多，一個(gè)企業(yè)中可能存在多種形式，給注冊會(huì )計師的審計帶來(lái)較大的風(fēng)險。審計小組成員之間只有加強合作，相互配合，以謹慎仔細的態(tài)度嚴格按執業(yè)規范操縱，才能進(jìn)步審計質(zhì)量減少審計風(fēng)險。另外，注冊會(huì )計師改制審計過(guò)程中應幫助企業(yè)完善內控制度，健全會(huì )計核算程序，使其通過(guò)改制成為合格的股份有限公司。

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