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電視信號衛星傳輸所得涉外稅收中的法定主義*
一、序言衛星通訊在當代越來(lái)越廣泛，電視、手機、自動(dòng)取款機等都離不開(kāi)衛星，更不用說(shuō)軍事領(lǐng)域了。在衛星通訊領(lǐng)域中，就象在其它很多技術(shù)（服務(wù)）領(lǐng)域中一樣，發(fā)達國家占有盡對的上風(fēng)，家往往得向發(fā)達國家尋求服務(wù)，因此，發(fā)展中國家是服務(wù)需求——付款方，發(fā)達國家是服務(wù)提供——收款方。這不是說(shuō)，發(fā)達國家之間就沒(méi)有衛星通訊的業(yè)務(wù)了，而是要夸大在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間，衛星通訊的資金具有明顯的單向活動(dòng)的特點(diǎn)。這一特點(diǎn)過(guò)往并沒(méi)有引起國際社會(huì )的留意，因此雙邊稅收協(xié)定都不涉及該方面。但是隨著(zhù)業(yè)務(wù)量劇增，大量的外匯流向國外，發(fā)展中國家明顯感到雙邊國家的稅收不平衡，于是開(kāi)始有了征稅的愿看。從整個(gè)國際社會(huì )看，付款國——收進(jìn)來(lái)源地對衛星通訊，特別是電視信號的衛星傳輸的所得開(kāi)始征稅的現象出現于20世紀90年代末。德國對盧森堡的一家衛星公司征收了預提所得稅，但是最后被德國聯(lián)邦稅收法院撤銷(xiāo)。巴基斯坦也采取了同樣的舉措，但終極也被卡拉奇所得稅上訴法庭判決撤銷(xiāo)。
中國事最大的發(fā)展中國家，固然有一定的衛星通訊能力，但國際衛星通訊需要依靠外國公司。中國國內在與外國衛星公司訂立合同時(shí)沒(méi)有預見(jiàn)到中國預提所得稅的�；鶎佣悇�(wù)部分在實(shí)際工作中碰到境內公司向國外付款沒(méi)有代扣代繳所得稅的現象，于是向國家稅務(wù)總局請示。1998年11月12日國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于外國企業(yè)出租衛星通訊線(xiàn)路所取得的收進(jìn)征稅題目的通知》，該《通知》指出，“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛星、電纜、光導纖維等通訊線(xiàn)路或其他類(lèi)似設備，提供給中國境內企業(yè)、機構或個(gè)人使用所取得的收進(jìn)，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）實(shí)施細則第六條規定的來(lái)源于中國境內的租金收進(jìn)，應依照稅法第十九條的規定征收企業(yè)所得稅�！�
美國某公司與中國某電視臺簽定電視信號傳輸合同，《合同》約定由該公司負責將電視信號傳送到全球指定的地點(diǎn)。該公司在中國境內沒(méi)有常設機構，而且不在中國領(lǐng)土或領(lǐng)空接收信號，電視信號是由中國境內別的公司的衛星發(fā)送到該公司擁有的位于外層空間的一顆衛星上。此外，根據中國有關(guān)規定，該電視臺的國際電視節目在中國境內禁止下行和接收。這樣，一切可能避免的稅收管轄因素都預防到了。某市國稅局下屬部分依據上述《通知》對上述公司征收了預提所得稅。該公司不服，申請復議，并進(jìn)進(jìn)了訴訟程序。
固然案件針對的是某市國稅局的下屬部分作出的關(guān)于代扣代繳預提所得稅的決定，但爭議實(shí)在圍繞著(zhù)總局《通知》的展開(kāi)。本文主要針對《通知》，其國內法與協(xié)定的基礎，同時(shí)也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、體制題目�！锻ㄖ飞婕岸囗梼热�，本文集中關(guān)注其中一項——衛星。在正式分析之前，需要特別說(shuō)明的是，《通知》提到的情況是將衛星提供給中國境內的企業(yè)使用，字面上沒(méi)有說(shuō)明是將整個(gè)衛星提供給境內企業(yè)使用還是將衛星的部分轉發(fā)器提供給境內企業(yè)“使用”。假設是前者，那么就是境內衛星運營(yíng)企業(yè)與國外的衛星擁有者之間的設備租賃合同。就我個(gè)人有限的閱歷來(lái)說(shuō)，我不知道中國事否存在衛星運營(yíng)企業(yè)對外國衛星的整租現象，但至少從稅收處理來(lái)說(shuō)，這種情況不存在任何困難。因此，假如不把《通知》解釋成無(wú)的放矢，那么我們就應該將其理解為后一種情況。實(shí)際上《通知》被適用并產(chǎn)生爭議的正是后種情形，總局后來(lái)的批復也證實(shí)《通知》真實(shí)意思如此。
該《通知》之所以引起國內和國際廣泛的愛(ài)好，不僅是由于它在國際稅收管轄權的灰色地帶獨樹(shù)一幟，在國際新興的棘手的困難上猛地下了一刀，而且由于《通知》及其后的執行行為發(fā)生在一個(gè)關(guān)鍵時(shí)刻：中國進(jìn)世談判的最后階段和進(jìn)世的開(kāi)端。盡管從案件處理上看，《通知》引出的題目已經(jīng)水落石出，但是眾人的愛(ài)好卻似乎方興未艾。作者寫(xiě)作本文的目的是想夸大稅收法定主義的重要性和多層面的內涵，以及面對新情況法律解釋?xiě)撟裱脑瓌t。
二、救濟過(guò)程的程序題目
進(jìn)進(jìn)實(shí)體的分析以前，有幾個(gè)程序題目值得提出。本案涉及很多復雜的程序題目，有些是以前出現過(guò)的，有些是受案法院以前沒(méi)有遇見(jiàn)過(guò)的。比如，被告資格、復議前置、義務(wù)履行前置、級別管轄、撤訴后是否可以繼續審理、外國專(zhuān)家證人出庭。下面選擇介述其中幾個(gè)題目。
1、被告的確定
被告的確定是一個(gè)插曲，而且還非常復雜。這里牽涉到兩個(gè)題目：一是總局，二是第一次發(fā)出征稅通知的基層稽查局。
總局題目。既然《通知》是案件的根源，那么，從訴訟角度來(lái)說(shuō)，首先就面臨一個(gè)題目：能否直接針對《通知》起訴國家稅務(wù)總局？之所以提出這個(gè)題目是由于本案所涉爭議在國內是新題目，沒(méi)有先例，在國際上也是新題目，不是基層稅務(wù)執法機關(guān)所能回答的，在復議與訴訟過(guò)程中，被告也夸大是執行總局的《通知》，而且專(zhuān)門(mén)請示過(guò)總局。原告在尋求救濟的整個(gè)過(guò)程中總深深地感覺(jué)到面對的不是真正的被告。
從訴訟策略上說(shuō)，當然應該以具體征稅機關(guān)為被告，由于假如冒險起訴總局不被法院支持，以被告不適格駁回起訴的話(huà)，又得重來(lái)一遍，非常不。而且涉外稅收爭議按照協(xié)定的規定，可以由雙邊政府協(xié)調，假如直接起訴總局，那就不留余地了。但是作為一個(gè)題目我們有必要探討。
反對的法律理由是，《通知》是抽象行政行為，不針對任何特定的納稅主體，因此沒(méi)有對其權益造成具體直接的不利。按照《行政訴訟法》及其司法解釋的規定，《通知》不可訴。這個(gè)理由在現存的法律制度下是成立的。但是理論界一直主張廢除《行政訴訟法》對抽象行政行為的排除規定，現在有些報告已經(jīng)明確建議修改《行政訴訟法》，把抽象行政行為納進(jìn)司法審查。具體理由這里不再敘述。
隨便翻開(kāi)《中華人民共和國涉外稅收法律法規匯編》，我們發(fā)現其中收錄的百分之九十以上的文件都是總局通知。假如將來(lái)抽象行政行為納進(jìn)訴訟，總局可能不堪應付。這種現象實(shí)在反映了我們稅收領(lǐng)域的行政政策主義傾向，與法定主義或議會(huì )主義原則相悖。在社會(huì )從法律虛無(wú)主義轉向法治的過(guò)程中，大量的規章及行政解釋的存在比之法律闕如，各級稅務(wù)機關(guān)各行其是總要好。但稅收中的政策倚重應該及時(shí)上升、轉換成法定主義。
稽查局題目。由于最初具體對外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒(méi)有明確的地位。這是我國稅收政策主義的另一個(gè)表現。所謂法定主義，除了征稅的種類(lèi)、幅度等實(shí)體內容由選舉產(chǎn)生的代表通過(guò)法律設定之外，還意味著(zhù)征稅機關(guān)的法定主義。我們留意到稅務(wù)總局自己發(fā)文夸大過(guò)該機構的主體地位，但是，這在法律上是無(wú)效的，由于行政機關(guān)的創(chuàng )設權屬于議會(huì )（人大）。
基于上述考慮，最初起訴的是稽查局的上級機構。在訴訟過(guò)程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個(gè)稅務(wù)分所作出了同樣內容的決定。原告又重新走了一遍復議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了。但是從堅持稅收法定主義的態(tài)度來(lái)看，原告保持了一致性，而不是只問(wèn)該不該納稅而不管誰(shuí)來(lái)征稅，所以在原則的意義上原告是成功的。
2、納稅義務(wù)履行前置和復議前置。
納稅義務(wù)履行前置。在行政法學(xué)上有一個(gè)傳統說(shuō)法，這就是訴訟不停止執行的原則。這被以為是行政行為的效力特征之一。但是，在實(shí)際的行政決定行文和操縱上，我們很多情況下又走了相反的方向。一般的行政決定最后都會(huì )寫(xiě)明復議和訴訟的期限，限期不復議或起訴的，行政決定就進(jìn)進(jìn)執行階段。而且《行政訴訟法》也規定了訴訟期間可以申請停止執行。訴訟不停止執行的原則現在受到質(zhì)疑。有人提出立法建議，主張改為訴訟過(guò)程中停止執行為原則，執行為例外。行政決定假如關(guān)涉重大緊急的公共利益，可以直接執行，否則最好不要在復議或訴訟期間執行，以免給當事人造成不可彌補的損失。
稅收征管中行政決定的執行頗具特色。從執行意義上《征管法》將行政決定分成兩類(lèi)：第一類(lèi)是納稅爭議，對于這一類(lèi)爭議實(shí)行納稅義務(wù)履行前置和復議前置的原則�！抖愂照鞴芊ā返谖迨鶙l規定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照法律、行政法規的規定交納或者解繳稅款及滯納金，然后可以”申請復議，不服復議可以上訴。第二類(lèi)是其它行政爭議，對于這一類(lèi)爭議遵循一般行政爭議的常規道路。第五十六條規定，對于稅收處罰決定、強制執行措施和稅收保全措施不服的，可以直接申請復議或訴訟，或在不服復議決定后起訴。逾期不申請復議或訴訟，又不履行義務(wù)的進(jìn)進(jìn)強制執行程序。
稅收爭議的義務(wù)履行前置原則，不是中國的獨創(chuàng )。贊成者的理由是，第一、稅收是國家基本利益，假如等到納稅人打完官司再收稅，國家財政無(wú)法保證；第二、納稅是公民的憲法義務(wù)或基本義務(wù)，基本義務(wù)優(yōu)先于法律權利；第三、假如納稅人勝訴，事后可以由稅務(wù)機關(guān)退還稅款，不會(huì )給納稅人造成不可彌補的損失。但是，這三條理由都會(huì )遭到反駁。第一、征稅是對財產(chǎn)權的正當剝奪，它關(guān)涉國家的基本利益，同樣也損害公民的基本利益或權利。那種以為救濟終結后再強制履行，國家財政就失往保證的想法過(guò)于天真。它假定了多數納稅人會(huì )走上復議或訴訟的道路。這種假定是不真實(shí)的，由于打官司是一種本錢(qián)的消耗，納稅人即使想無(wú)理取鬧也必須進(jìn)行本錢(qián)效益的計算。假如說(shuō)這還只是理論上的推斷，那我們可以通過(guò)行政訴訟的實(shí)證考察得出一個(gè)經(jīng)驗判定：老百姓不到萬(wàn)不得已是不會(huì )打官司的。第二、誠然，納稅是基本義務(wù)，但是獲得正當法律救濟的權利也是公民的基本權利。假如納稅義務(wù)優(yōu)先，那不是“花錢(qián)買(mǎi)”救濟嗎？第三、退還就不會(huì )有損失了嗎？這是對資本的靜止的機械的熟悉，資本的價(jià)值是有時(shí)間性的，超過(guò)一定時(shí)間的補償，意義可能完全不同。而且，假如我們把事情設想得更復雜點(diǎn)，比如納稅人是上市公司，忽然被要求就某種收進(jìn)納稅，那么，征稅的決定無(wú)疑會(huì )影響其股票行情。因此，從原則的意義上說(shuō)，應該修改《稅收征管法》，使之與一般義務(wù)的履行一致，但我們可以考慮規定納稅義務(wù)的時(shí)效不因訴訟而中止，假如納稅人敗訴，需要加收滯納金。面對滯納金的風(fēng)險，納稅人可以選擇是否先交納稅款。當然，特殊情況下，稅務(wù)機關(guān)可以申請先予執行。
前置還有兩個(gè)實(shí)際的理由。一個(gè)是，鑒于***盛行的現狀，假如納稅人可以先不履行義務(wù)，那可能會(huì )為***提供一個(gè)新的淵蔞。另一個(gè)是，目前人們的納稅意識本來(lái)就很薄弱，假如取消該原則，那勢必助長(cháng)偷稅漏稅之風(fēng)。上述兩點(diǎn)是經(jīng)驗判定，不能否定原則判定的有效性，當然對立法決策者來(lái)說(shuō)是重要的。
復議前置。稅收爭議的復議前置原則一方面似乎夸大了稅收爭議的專(zhuān)業(yè)性，但同時(shí)我們整個(gè)的行政復議體制又完全缺乏獨立性和公然性。因此，復議連“流于形式”的評價(jià)都不配，由于它缺乏最少的形式公然。這種體制下夸大復議前置，其效果多數情況下就是多一道手續和多一份本錢(qián)（盡管復議不收費）。我不是要否定稅務(wù)案件的專(zhuān)業(yè)性，相反，我以為稅務(wù)行政復議走專(zhuān)業(yè)行政裁判所的路子，吸收各專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的專(zhuān)家參加，實(shí)行準司法程序。司法審查只負責法律爭議，而且最好設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭。
3、執法主體的變更引發(fā)的程序題目。
前面提到，雙方對稽查局的法律地位存在爭議，最后導致執法主體的更換。前后兩個(gè)主體的行為是一個(gè)案件還是兩個(gè)案件呢？這不是吹毛求疵或犯法律專(zhuān)業(yè)癖。假如作為一個(gè)案件處理，那么原告可以要求法院繼續審理，節省時(shí)間和資金。但是，一種意見(jiàn)以為新的主體作出的行為就是一個(gè)新的行政行為，對它不服，又得再重新起訴，而且是復議前置。由于新的主體地址有異，按照地域管轄的分工，起訴的法院也得變更。前后折騰又是差未幾一年。同一個(gè)事由，同一個(gè)涉外分局的下屬兩個(gè)機構，同一個(gè)原告，而且原告在程序上并無(wú)過(guò)錯，一定要作為兩個(gè)案件處理，走兩遍程序，公道嗎？這充分暴露了我們稅收征管體制和復議制度的“煩人”，也引起我們反思我國法學(xué)的訴的概念、訴訟制度的目的和價(jià)值。三、電視信號衛星傳輸的特點(diǎn)及合同的一般安排
不了解電視信號衛星傳輸的一般特點(diǎn)與合同的一般安排，我們就無(wú)法深進(jìn)地討論其中的爭議。
電視信號衛星傳輸是衛星通訊的一種。衛星通訊是指地球上的無(wú)線(xiàn)電通訊站之間利用人造衛星作中繼站進(jìn)行的微波通訊活動(dòng)。一個(gè)衛星通訊系統由空間系統、地球站、跟蹤遠測與指令系統和監控治理系統四個(gè)子系統組成。衛星是一個(gè)關(guān)鍵設備，它由天線(xiàn)系統、控制系統、通訊系統、電源系統和跟蹤、遠測、指令系統五個(gè)子系統組成。在貿易上為了便于操縱人們將通訊系統按照頻率和帶寬將微波劃分成若干部分——轉發(fā)器，每一部分用于傳輸特定的信號。所謂轉發(fā)器實(shí)在不是衛星硬件設施的分配，而是衛星功能的形象說(shuō)法。
衛星通訊公司的運營(yíng)必須滿(mǎn)足以下基本的條件：1、擁有一定數目的衛星的使用權（可能自己所有，也可能租賃使用）。2、設立地面控制站進(jìn)行對衛星的跟蹤、遠測和控制，保證衛星與地球同步正常運行。3、設立全球服務(wù)中心，連續監測客戶(hù)信號，協(xié)調治理，保證傳輸質(zhì)量。4、設立上行、下行及地面傳輸的設施。5、擁有衛星運營(yíng)的許可證。6、遵循國際電訊的治理要求。
電視信號傳輸合同因衛星公司的不同和客戶(hù)要求的不同而各有差異，但是該類(lèi)合同具有一些必備的條款，也就是規定雙方當事人的基本權利義務(wù)的條款。衛星公司的主要義務(wù)是：1、接收信號，將其傳輸至指定的下行覆蓋范圍。2、監控衛星，使信號的傳輸不被中斷或受到阻礙。3、監視所有客戶(hù)與衛星的連接，保證特定客戶(hù)的信號不干擾其他客戶(hù)信號也不受其他客戶(hù)信號的干擾。請留意：傳輸技術(shù)性失敗的責任原則上在于衛星公司。衛星公司的權力是：1、要求客戶(hù)按照其信號制式提供信號，必要時(shí)在下行后進(jìn)行改制。2、單方購買(mǎi)、治理、控制衛星和地面設施。3、進(jìn)行信號編碼與壓縮。4、為了保護衛星的性能和正常操縱，優(yōu)先單獨決定中止服務(wù)或調整轉發(fā)器，甚至清除客戶(hù)信號。5、獲得報酬（收取服務(wù)費）。
電視臺的主要義務(wù)是：1、按照合同規定的技術(shù)要求將信號交付到指定的地點(diǎn)。2、支付報酬。主要權利是：要求衛星公司及時(shí)并按約定的質(zhì)量標準將信號傳輸到指定的覆蓋范圍，除約定的特別情況外，一般不承擔傳輸失誤的風(fēng)險。
四、《通知》的國內法基礎
涉外稅收的確定分為兩個(gè)基本步驟：首先確定征稅的國內法依據，然后確定協(xié)定依據。二者缺一不可。
《通知》特別提到《涉外稅法》第十九條和《涉外稅法實(shí)施細則》第六條，以表明是對法律適用的行政解釋?zhuān)皇莿?chuàng )設新的規范和義務(wù)。該條規定，“外國在境內未設立機構、場(chǎng)所，而有取得的來(lái)源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，﹒﹒﹒﹒﹒﹒都應當交納百分之二十的所得稅�！倍�，《通知》明確指出，衛星傳輸所得屬于《涉外稅法實(shí)施細則》第六條規定的“租金收進(jìn)”。該條第二款第3項是“將財產(chǎn)租給中國境內的租用者而取得的租金”。實(shí)際訟案也是以租金名義收取所得稅的，因而案件爭議的焦點(diǎn)就是：衛星傳輸合同是否是租賃合同，傳輸業(yè)務(wù)所得是否是將財產(chǎn)租給中國境內的租用者而取得的租金。
合同的類(lèi)型化是合同法律制度得以建立的基礎。之所以把合同分成多種類(lèi)型，是由于每類(lèi)合同之間存在性質(zhì)的差別，換句話(huà)說(shuō)，合同標的、雙方權利義務(wù)不同。對具體合同的定性，必須依據法律的標準，而不能依靠雙方對合同的稱(chēng)謂，或者貿易上的方便稱(chēng)謂，或者大眾語(yǔ)言的習慣稱(chēng)謂。
合同定性在邏輯上有兩個(gè)：排除方法，從反面看不是什么合同；推導方法，從正面看符合什么類(lèi)型。合同主要分成三大類(lèi)：轉移所有權的合同；轉移使用權的合同；提供服務(wù)的合同�？梢钥隙ǖ氖�，而且雙方也一致以為衛星傳輸合同不是轉移所有權的合同。這樣，就只剩下轉移使用權的合同與提供服務(wù)的合同了�！锻ㄖ诽貏e提到將衛星等通訊線(xiàn)路和設施提供給境內企業(yè)使用，也就意味著(zhù)總局以為衛星傳輸合同是轉移使用權的合同。使用類(lèi)合同有三種：（1）、借用合同，無(wú)償的。本案肯定不是。（2）、許可使用，關(guān)于知識產(chǎn)權的合同。本案不是，由于衛星傳輸不涉及知識產(chǎn)權。（3）、租賃合同，有償的。既然總局將其定性為使用類(lèi)合同，那就只剩下租賃合同了。這樣，我們就必須審查衛星傳輸合同，對照租賃合同的特征，看它是否符合之。
租賃合同是中國合同法上的有名合同，對于租賃的概念、特征、雙方權利義務(wù)，教科書(shū)都有專(zhuān)門(mén)論述，早先的《合同法》與新的《合同法》也有規定。所謂租賃合同是當事人將物交付另一方使用，另一方為此支付租金并于使用完畢后回還原物的協(xié)議。租賃合同是帶有物權性質(zhì)的合同，通俗地說(shuō)，就是一次性付款買(mǎi)賣(mài)有困難或沒(méi)必要，而采取分期購買(mǎi)使用權的合同。長(cháng)期租賃產(chǎn)生購買(mǎi)的優(yōu)先權。所謂物權性，指的是承租人的目的和權利是取得對于標的物的支配，使用人必須是承租人，而且出租人不能干預承租人的正常使用。出租人的主要義務(wù)是將租賃物交付給承租人使用，不承擔使用風(fēng)險。使用不當，造成標的物的損害，承租人有義務(wù)賠償，造成使用效果不佳，承租人自負。
對比上面所陳述的衛星傳輸合同的一般安排，我們就發(fā)現我們無(wú)法將其回為租賃合同。這樣一來(lái)，我們就只能將其回為服務(wù)合同了。服務(wù)合同是無(wú)名合同，無(wú)名合同的法律適用規則規定在《合同法》第124條。所謂服務(wù)，就是勞動(dòng)投進(jìn)。服務(wù)合同就是勞動(dòng)投進(jìn)的有償交易合同。電視臺締約的目的不就是要將信號傳輸到目的地嗎？衛星公司不就是通過(guò)使用自己控制的設施為客戶(hù)勞動(dòng)——傳輸電視信號——從而獲取報酬嗎？請問(wèn)是誰(shuí)在負責傳輸？負責傳輸的工作職員是誰(shuí)雇傭的？顯然，該類(lèi)合同應該屬于服務(wù)合同。
運輸合同和租車(chē)合同的類(lèi)比對于本案富有啟發(fā)性。運輸合同中，雙方關(guān)心的不是物權，而是勞動(dòng)投進(jìn)及相應的報酬。投進(jìn)勞動(dòng)的是運輸公司，車(chē)子是工具，不是標的物，失事的責任一般由運輸公司負責（保險是后來(lái)起來(lái)的。）。租車(chē)合同的標的物是汽車(chē)，出租公司不負責開(kāi)車(chē)，失事的責任由承租人自己負擔。衛星頻道就是運載信號的工具，比如作運輸用的汽車(chē)，電視臺締約的目的不是要使用衛星或其中的一部分，而是要對方負責將信號傳輸到指定范圍。
由是觀(guān)之，《通知》誤解了《涉外稅法》第19條和《細則》第六條的“租金”概念。那么，能否說(shuō)在稅法上租賃合同有其不同于一般合同法的概念呢？特別法優(yōu)于普通法的原則的適用必須有兩個(gè)條件：第一、必須有特別法的明文規定。第二、必須是同位階的法律。本案中除了《通知》外，沒(méi)有任何明文的特別規定，而況《通知》與法律之間，其效力怎可同日而語(yǔ)？五、《通知》的協(xié)定基礎
《通知》沒(méi)有提到稅收協(xié)定，但是在針對具體的美國公司發(fā)出納稅通知時(shí)就不能只字不提《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中美稅收協(xié)定》）。本案中后來(lái)由稅務(wù)分所重新發(fā)出的征稅通知在依據上更為倚重《中美稅收協(xié)定》。新的通知指出，衛星傳輸所得屬于《中美稅收協(xié)定》第十一條確定的預提所得稅征稅范圍。
《中美稅收協(xié)定》第十一條第一款規定，“發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在該締約國另一方征稅�！钡诙钜幎�，“然而，這些特許權使用費也可以在其發(fā)生的締約國，按照該締約國法律征稅﹒﹒﹒﹒﹒﹒”。第五款規定，“假如支付特許權使用費的人是締約國一方政府、行政區、地方當局或該締約國居民，應以為該特許權使用費發(fā)生在該締約國”。三款結合起來(lái)閱讀，我們可以得出以下結論：假如衛星傳輸所得屬于特許權使用費，那么該收進(jìn)就應該在納稅。
同條第三款界定了特許權使用費。簡(jiǎn)單地說(shuō)，特許權使用費包括兩類(lèi)：使用或有權使用產(chǎn)權所支付的款項；使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、設備所支付的款項。國家稅務(wù)總局在針對本案的一個(gè)批復中明確指出該收進(jìn)屬于《中美稅收協(xié)定》第十一條規定的“使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備”所支付的作為報酬的各種款項。因此，雙方爭議的核心在于：該收進(jìn)是否屬于使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備所支付的款項。
這是本案最大的戰場(chǎng)。之所以從國內法上的租賃和租金概念轉向協(xié)定的特許權使用費的概念，是由于“使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備”看起來(lái)似乎更含糊些，更有解釋的余地。
關(guān)于該款的解釋?zhuān)袔c(diǎn)需要留意：
1、協(xié)定的解釋。協(xié)定的解釋是雙方國家的權利。單方解釋只能局限在文***釋?zhuān)ㄗ置娼忉專(zhuān)�。解釋只能按照通常的法律習慣賦予協(xié)定用語(yǔ)通常的含義，不能歪解。合同法上講老實(shí)信用，法律解釋上也得忠于協(xié)定的目的，不能以單方目的作為解釋的標準�！逗贤ā返�125條關(guān)于合同條款爭議的解釋有明確的規定，有價(jià)值。該條第一款規定：“當事人對合同條款的理解有爭議的，應當按照合同所使用的詞句、合同的有關(guān)條款、合同的目的、交易習慣以及老實(shí)信用原則，確定該條款的真實(shí)意思�！�
2、協(xié)定的基本精神。協(xié)定的目的體現在標題中，即避免雙重征稅和防止偷漏稅，也就是為雙邊政府對于跨國活動(dòng)征稅確定清楚明確的規則。如何分配雙方政府的管轄權呢？為什么中國稅務(wù)機關(guān)對于來(lái)源于中國的特許權使用費擁有稅收管轄權呢？從協(xié)定的整體框架可以看出，協(xié)定體現了一個(gè)基本精神，這就是積極收進(jìn)和被動(dòng)收進(jìn)的兩分法。對于積極收進(jìn)，即靠投進(jìn)勞動(dòng)而取得的收進(jìn)，可以按常設機構標準收稅；對于被動(dòng)收進(jìn)，即靠轉讓現有財產(chǎn)或財產(chǎn)性權利取得的收進(jìn)，可以按來(lái)源地標準收稅。
那么，電視信號衛星傳輸是一種“作為”，即積極的營(yíng)業(yè)活動(dòng)還是一種被動(dòng)的轉讓財產(chǎn)或財產(chǎn)性權利的行為呢？我們前面關(guān)于衛星傳輸的特征的簡(jiǎn)單先容說(shuō)明衛星傳輸是一系列的持續活動(dòng)。因此，將該活動(dòng)所得定性為特許權使用費違反了協(xié)定的基本精神。
3、“使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備”就是指設備租賃。假如將第十一條第三款的規定與國內法比較，我們就會(huì )發(fā)現該條款包括國內法上的特許權使用費和設備租金�！吨忻蓝愂諈f(xié)定議定書(shū)》第六條規定，“在本協(xié)定第十一條第三款中，雙方同意，對于租賃產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備所支付的特許權使用費，只就這些特許權使用費總額的70%征稅�！痹摋l明確使用了“租賃”的概念。前面已經(jīng)證實(shí)在國內法上租賃的定性無(wú)法成立，那么我們有什么理由證實(shí)衛星傳輸符合協(xié)定的“使用或有權使用產(chǎn)業(yè)、貿易、科學(xué)設備”呢？
4、貿易用語(yǔ)和日常用語(yǔ)與法律用語(yǔ)的區分。人們在日常生活和貿易活動(dòng)中經(jīng)常誤用“使用”、“租賃”、“租用”等詞語(yǔ)。比如出租車(chē)的習慣叫法就是一例。廣告業(yè)說(shuō)租用電視時(shí)段，但實(shí)在在法律上是指電視臺向客戶(hù)提供一定時(shí)段的廣告服務(wù)。衛星傳輸領(lǐng)域也普遍存在這樣一種為了表達方便而借用——誤用“使用”、“租賃”概念的現象。這類(lèi)借用——誤用現象不僅在業(yè)外人士中存在，而且在行業(yè)內部大量存在，有些衛星公司的標準合同就稱(chēng)為租賃合同�！锻ㄖ贩噶酥旅腻e誤，即把對服務(wù)的利用誤稱(chēng)為對服務(wù)設備的使用，把日常概念和貿易概念當成了法律概念。
5、國際慣例。在涉外訴訟案件中，國際慣例是中國法律答應適用的。是，什么構成國際慣例？別的國家的司法判例、UN范本和OECD范本的官方注釋?zhuān)瑖H稅法權威的公認的學(xué)術(shù)觀(guān)點(diǎn)，是否構成慣例的一部分？我們可能從國家主權的原則統統否定這些淵源，以為這些東西都沒(méi)有約束力。但它們的推理是否對中國執法機關(guān)和司法機關(guān)具有“說(shuō)服力”呢？在全球化，對這些要素簡(jiǎn)單地一概不理，那么國際協(xié)定的適用與國內法的適用就完全一樣了，協(xié)定的解釋沖突就會(huì )越來(lái)越多，而且會(huì )化。
總之，從《中美稅收協(xié)定》的規定看，將國際衛星傳輸業(yè)務(wù)說(shuō)成“將衛星提供給中國境內的使用者使用”，將其所得定性為特許權使用費于理不通。正確的定性應該是依據《中美稅收協(xié)定》第七條所說(shuō)的利潤或營(yíng)業(yè)利潤�？墒前凑赵摋l的規定，假如美國公司在中國境內沒(méi)有常設機構，那么，中國政府就沒(méi)有管轄權。
六、結語(yǔ)：法律滯后論
電視信號的國際衛星傳輸案件把中國稅務(wù)當局置于兩難境地：不收稅感覺(jué)不平衡，收稅又找不到現存的明確依據。外國從中國取得大量的外匯，而這些企業(yè)又在中國境內用不著(zhù)設立常設機構，其行為發(fā)生在締約國的另一方領(lǐng)土或外層空間�！渡嫱舛惙ā返谑艞l沒(méi)有任何一項有名的所得能夠與衛星傳輸所得對應，《中美稅收協(xié)定》也沒(méi)有能夠含蓋這些新交易、新收進(jìn)的條款。
這樣的窘境由于商務(wù)的問(wèn)世又一次出現了。電子服務(wù)器的運營(yíng)與衛星的運營(yíng)非常相似，因此帶來(lái)了稅收處理的困難。發(fā)達國家比我們主動(dòng)，早就開(kāi)始了法律，特別是稅法的研究，電子商務(wù)現已成為新技術(shù)稅務(wù)處理的實(shí)驗領(lǐng)域。OECD1989年在渥太華召開(kāi)特別論壇，形成了渥太華稅收框架條件。這些條件體現了一個(gè)共叫：最大限度內依據現行的原理進(jìn)行處理。OECD此后成立了五個(gè)“技術(shù)顧問(wèn)小組”，其中的協(xié)定定性技術(shù)小組在向財經(jīng)委員會(huì )提交的報告中認定服務(wù)器運營(yíng)是服務(wù)而不是租賃。這一舉措和對于發(fā)展中國家是一個(gè)重大的信息。該小組對于服務(wù)和租賃的區分不僅適用于電子商務(wù)，而且對于衛星傳輸及其他可能出現的新技術(shù)手段的交易的定性具有非同小可的意義。
也許有人會(huì )主張適用《涉外稅法》第十九條關(guān)于“其他所得”的兜底規定，以為這個(gè)兜底規定是對于無(wú)名收進(jìn)的納稅預期�？墒�，稅收法定主義的原則反對無(wú)名納稅，而且在涉外稅收中除了考慮國內法還得尋求協(xié)定基礎。因此，訴諸兜底條款也不是出路。
人們可能會(huì )責問(wèn)：法律��！你為什么這樣遲鈍和守舊？實(shí)在，法律與生活事實(shí)之間從來(lái)就沒(méi)有完全吻合過(guò)，生活永遠是法律的挑戰者。當挑戰發(fā)生的時(shí)候，呼喚法律工作者運用他們的法律解釋技術(shù)和聰明。電視信號衛星傳輸案件就是這樣一個(gè)挑戰。遺憾的是，我們似乎并沒(méi)有展示成熟的法律推理技術(shù)，因此沒(méi)有找到一個(gè)令人信服的說(shuō)法。
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