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作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應用的現實(shí)性
一、作業(yè)成本及其現實(shí)意義作業(yè)成本計算（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）是西方國家于八十年代末開(kāi)始、九十年代以來(lái)在先進(jìn)制造首先起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理和。
近一、二十年來(lái)，在技術(shù)革命的基礎上產(chǎn)生了高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，帶來(lái)了管理觀(guān)念和管理技術(shù)的巨大變革，適時(shí)制（JIT）采購與制造系統，以及與其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀(guān)念與技術(shù)應運而生。高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，能夠及時(shí)滿(mǎn)足客戶(hù)多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統采購與制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來(lái)為傳統采購與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計量與控制、決策、業(yè)績(jì)評價(jià)等會(huì )計理論和方法也將發(fā)生相應變革。例如，在先進(jìn)制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%。產(chǎn)品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”（如以工時(shí)、機時(shí)為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì )計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。
作業(yè)成本計算是一個(gè)以作業(yè)為基礎的管理信息系統。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設計開(kāi)始，到物料供應，從生產(chǎn)工藝流程（各車(chē)間）的各個(gè)環(huán)節、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運銷(xiāo)售的全過(guò)程。通過(guò)對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過(guò)對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。
由傳統的以數量為基礎的成本計算到的以作業(yè)為基礎的成本計算是成本會(huì )計科學(xué)發(fā)展的大趨勢。因為面對間接費用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場(chǎng)需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場(chǎng)條件，繼續采用早期成本會(huì )計控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用在產(chǎn)品成本中占有越來(lái)越小比重的直接人工去分配占有越來(lái)越大比重的制造費用，分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費用（如質(zhì)量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費的差異等等，必將導致產(chǎn)品成本信息的嚴重失真，從而引起經(jīng)營(yíng)決策失誤、產(chǎn)品成本失控。傳統成本計算表面上看起來(lái)風(fēng)平浪靜，實(shí)際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著(zhù)不盈利的產(chǎn)品。作業(yè)成本計算與傳統成本計算不同的是，分配基礎（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務(wù)變量與非財務(wù)變量于一體，并且特別強調非財務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質(zhì)量檢測時(shí)間等）。這種量變和質(zhì)變、財務(wù)變量與非財務(wù)變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本會(huì )計提供“相對準確”的產(chǎn)品成本信息。
西安農業(yè)機械廠(chǎng)是我們進(jìn)行作業(yè)成本會(huì )計課題研究所選取的第一個(gè)試點(diǎn)企業(yè)。該企業(yè)雖非先進(jìn)制造企業(yè)，但由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品數量差異很大（數量最高的產(chǎn)品——四輪拖拉機，是數量最低的產(chǎn)品——噴灌機的50多倍），并且制造費用與直接人工費用的比例高達200%之多，已具備適合運用ABC的一定條件。為此，在該企業(yè)我們采取如下研究分析步驟：（1）選擇主要作業(yè)；（2）歸集資源的費用到同質(zhì)成本庫；（3）選擇成本動(dòng)因，計算各成本庫分配率；（4）根據成本庫分配率把各成本庫中歸集的制造費用分配給產(chǎn)品；（5）計算產(chǎn)品成本。通過(guò)對試點(diǎn)企業(yè)的研究分析，我們得出如下結論：代表試點(diǎn)企業(yè)銷(xiāo)售成本55.97%、產(chǎn)量64.39%的高產(chǎn)量產(chǎn)品——四輪拖拉機的單位產(chǎn)品成本，在傳統成本計算法下其成本被多計4%，相反，代表試點(diǎn)企業(yè)銷(xiāo)售成本10.95%、產(chǎn)量2.97%的低產(chǎn)量產(chǎn)品——12行播種機的單位產(chǎn)品成本，在傳統成本計算法下其成本被少計21.2%。如果扣除直接記入產(chǎn)品成本的直接材料成本后，差異則更為明顯，四輪拖拉機的單位產(chǎn)品成本在傳統成本計算法下被高估46.5%，12行播種機的單位產(chǎn)品成本在傳統成本計算法下被低估42.5%。這很好地驗證了作業(yè)成本會(huì )計理論中提到的傳統成本計算高估高產(chǎn)量、低復雜程度產(chǎn)品的成本；低估低產(chǎn)量、高復雜程度產(chǎn)品成本的結論。這種產(chǎn)品成本的扭曲，使產(chǎn)品的毛利率和產(chǎn)品利潤發(fā)生嚴重扭曲，四輪拖拉機在傳統成本法下的毛利低于其實(shí)際制造的毛利，單位產(chǎn)品毛利被低估292元。1997年l-5月份期間生產(chǎn)的1，083臺四輪拖拉機毛利共被低估316，236元。這種錯誤的毛利信息嚴重管理者的決策：第一，由于高估了四輪拖拉機的成本，在需要降低售價(jià)提高產(chǎn)品市場(chǎng)占有率的情況下，企業(yè)不敢降價(jià)，因此會(huì )降低產(chǎn)品市場(chǎng)競爭力，失去擴大該產(chǎn)品市場(chǎng)的機會(huì )，從而影響到企業(yè)當期和未來(lái)的收益；第二，由于低估了四輪拖拉機的毛利，高估了12行播種機的毛利，在企業(yè)有限的生產(chǎn)資源需要選擇投入方向情況下，管理者很可能做出減少四輪拖拉機的產(chǎn)量，增加12行播種機產(chǎn)量的錯誤決策（實(shí)際上正確的決策應該恰恰相反），其結果有可能導致企業(yè)受到雙重損失、總體獲利水平下降。
二、作業(yè)管理及其實(shí)際
需引起注意的是，作業(yè)成本的意義并非簡(jiǎn)單意義上的計算。ABC以“作業(yè)”為中心的管理思想，現在已從成本的確認、計量方面轉移到管理的諸多方面，一個(gè)新的企業(yè)管理思想——作業(yè)管理（Activity Based Management，簡(jiǎn)稱(chēng)ABM）正在形成。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀(guān)念。它盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。西方國家在運用ABC時(shí)，重點(diǎn)考慮的是如何通過(guò)作業(yè)成本計算實(shí)施作業(yè)管理。我國企業(yè)管理、管理手段較為落后，界對如何應用作業(yè)成本計算提高決策的性談的較多，而對如何由作業(yè)成本計算進(jìn)入到作業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。實(shí)際上作業(yè)成本法的最持久的好處，是使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關(guān)鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)；從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企業(yè)價(jià)值。例如，通過(guò)作業(yè)，管理者能識別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費，并能更好地理解生產(chǎn)過(guò)程。
從作業(yè)管理的實(shí)質(zhì)來(lái)看，作業(yè)管理的主要目標有兩個(gè)：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過(guò)作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來(lái)獲取更多的利潤。為實(shí)現上述兩個(gè)目標，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。作業(yè)分析具體包括如下步驟：（1）分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。生產(chǎn)工藝流程中的各項作業(yè)一般都是增值作業(yè)，比如西安農械廠(chǎng)生產(chǎn)工藝流程中的制模、澆鑄、下料、沖壓、成形、裝機、調試等作業(yè)。不增值作業(yè)指對增加顧客價(jià)值沒(méi)有貢獻，或者凡經(jīng)消除而不會(huì )降低產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)，比如儲存、移動(dòng)、等待、檢測等作業(yè)。管理者應盡可能減少這部分作業(yè)。（2）分析重要性作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是不必要的，因為不符合成本效益原則。根據重要性原則，只能對那些相對于顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。（3）把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類(lèi)似的作業(yè)進(jìn)行對比。因為增值的作業(yè)并不意味著(zhù)有效和最佳，通過(guò)與其他企業(yè)先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈是否有效，尋求改進(jìn)的機會(huì )。例如，產(chǎn)品設計作業(yè)，應是一種增值作業(yè)，但是，如果某企業(yè)采用手工方式進(jìn)行圖紙設計，而其他企業(yè)卻采用能快速提供服務(wù)的電腦輔助設計，在采用多品種、少批量生產(chǎn)方式和要求快捷供貨的情況下，用計算機輔助設計替代人工設計應是必要的。（4）分析作業(yè)之間的聯(lián)系，作業(yè)成本計算法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應該是使作業(yè)完成的時(shí)間最短和重復次數最少。由此我們知道，作業(yè)管理不僅僅是一項管理工作，更為重要的它還是不斷改進(jìn)企業(yè)作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。在作業(yè)成本計算的基礎上，我們對西安農械廠(chǎng)提出了如下管理建議。
2.1 通過(guò)作業(yè)鏈、價(jià)值鏈分析，降低成本
�。�1）在進(jìn)行價(jià)值鏈分析中，我們發(fā)現生產(chǎn)協(xié)調、檢測、修理和運輸這四個(gè)作業(yè)雖然是不增加顧客價(jià)值但又無(wú)法消除的作業(yè)，但是它們的耗費是可以減少的。例如生產(chǎn)協(xié)調、檢測、修理這三個(gè)作業(yè)，它們的冗員較多，以前是劃在各個(gè)分廠(chǎng)內，人員散布在各個(gè)崗位，雖覺(jué)得有冗員，但說(shuō)不清哪里多人，按作業(yè)定崗定員，將以前分散的人員匯總，就立刻實(shí)現出來(lái)。每個(gè)作業(yè)均可裁掉一半人員，耗費將下降1/3左右。
�。�2）通過(guò)作業(yè)鏈分析，發(fā)現西安農業(yè)機械廠(chǎng)生產(chǎn)作業(yè)安排較為混亂。針對上述情況，在作業(yè)管理方面有如下建議：總體是根據銷(xiāo)售量確定生產(chǎn)量，根據生產(chǎn)進(jìn)度狀況確定庫存，實(shí)際工作中可以采用計劃評審法（PERT）進(jìn)行生產(chǎn)安排。首先逆推某種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)間進(jìn)度，由交貨期確定交庫期，根據交庫期確定各部件交付組裝的時(shí)間，由此再結合各工序是并行生產(chǎn)還是串行生產(chǎn)以確定其投料及在各車(chē)間的生產(chǎn)時(shí)間。各種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)間確定后，進(jìn)行優(yōu)化處理，找出關(guān)鍵路徑，并在實(shí)際生產(chǎn)中對關(guān)鍵路徑上的工序作業(yè)嚴格控制，以保證客戶(hù)需求。這里的方案取舍要以效率高、成本低為判斷標準。效率高就是各工序前后銜接好，盡量減少空閑時(shí)間，實(shí)現協(xié)調生產(chǎn)；成本低主要指減少困生產(chǎn)不同產(chǎn)品的設備調整次數及降低庫存成本等。
2.２消除或減少不增值作業(yè)，降低成本
運輸作業(yè)主要是廠(chǎng)內運輸，主要運輸工具是叉車(chē)。將分散在各分廠(chǎng)的叉車(chē)集中在一起作為一個(gè)作業(yè)管理后，有3、4臺叉車(chē)顯得多余。這主要是因為將叉車(chē)集中管理后，提高了利用率，靈活性增強。例如以前鑄造分廠(chǎng)有兩臺叉車(chē)，而實(shí)際中每天只有下午4點(diǎn)至6點(diǎn)期間，零部件落沙后才用，其余時(shí)間很少用，造成資源浪費�，F在不但可以取消總廠(chǎng)原定的購買(mǎi)一臺新叉車(chē)的計劃，還可以將多余的叉車(chē)出售，從而省掉了新叉車(chē)的投資和運行成本，又降低了現有叉車(chē)運行成本，體現了資源集成的思想。
2.3 深入作業(yè)層次加強管理，提高價(jià)值
�。�1）提高零部件設計的通用性，降低相關(guān)作業(yè)的成本。例如模具制作作業(yè)，其消耗的資源與零件的種類(lèi)數有直接因果關(guān)系，因此可以通過(guò)減少零件種類(lèi)數以降低模具制作作業(yè)的資源消耗。具體做法是設計零件時(shí)注重考慮其通用性以減少零件種類(lèi)，這在24C和24A大型播種機上表現最明顯，兩產(chǎn)品設計時(shí)對零件通用性考慮不夠，導致兩者實(shí)際差別較大。設計人員也認為原本是可以提高兩產(chǎn)品零部件通用性的，但當時(shí)沒(méi)有過(guò)多考慮成本，僅從技術(shù)角度來(lái)考慮。這一點(diǎn)企業(yè)正在考慮重新設計24C播種機。同時(shí)企業(yè)正準備開(kāi)發(fā)14行播種機，6行鋪膜機，將成本方面的考慮融入到設計之中。
�。�2）在劃分作業(yè)中心基礎上，總廠(chǎng)由控制5個(gè)分廠(chǎng)變?yōu)榭刂?4個(gè)作業(yè)中心，將利于原材料的管理。當總廠(chǎng)可以直接監測14個(gè)作業(yè)中心的消耗情況時(shí)，信息反饋速度將明顯加快，加強了總廠(chǎng)對生產(chǎn)的管理力度�？倧S(chǎng)的有力監督將有效地促使各作業(yè)中心加強材料管理，浪費、毀損現象將被有效地控制。
2.4 進(jìn)行作業(yè)關(guān)系，合理安排生產(chǎn)，降低作業(yè)成本
例如機器準備作業(yè)，準備次數為資源動(dòng)因，降低其成本的主要途徑是減少準備次數。減少調整準備次數的前提是要保證生產(chǎn)順利進(jìn)行，因此就必須合理安排各種產(chǎn)品生產(chǎn)，盡量減少重復倒換工裝的次數，以達到提高效率，降低成本的目的。
2.5 分析確定關(guān)鍵作業(yè)，加強物資采購工作
物資采購效益涉及到材料質(zhì)量、采購價(jià)格等因素。這些因素對顧客和企業(yè)都是重要的。物資采購時(shí)，應盡量做到貨比三家，努力降低采購價(jià)格。采購的物資材料、配件、外協(xié)件等，進(jìn)廠(chǎng)時(shí)嚴格進(jìn)行質(zhì)量檢測，建立健全的退貨、換貨制度。如果因質(zhì)量問(wèn)題造成成本上升，要追究到采購責任人。另外，還要加強物資的庫房管理，如因主觀(guān)原因造成的損失、浪費，要追究庫房管理人員責任。
三、ABC、ABM前景
作業(yè)成本是在先進(jìn)制造企業(yè)中產(chǎn)生并有顯著(zhù)效果的。但是它并不僅僅適用于先進(jìn)制造企業(yè)，象西安農械廠(chǎng)這種非先進(jìn)制造企業(yè)，由于其生產(chǎn)產(chǎn)品數量差異大，制造費用與直接人工費用比值高，也同樣適宜ABC運行。與先進(jìn)制造企業(yè)不同的是，其運用效果稍差。國外一些非制造行業(yè)，如保險業(yè)、商業(yè)、醫療衛生業(yè)等都有成功ABC的案例。目前，在我國有很多企業(yè)實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)戰略，采取多品種，少批量方式生產(chǎn)，以這些企業(yè)為試點(diǎn)推廣運用ABC，不但會(huì )給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂有效的經(jīng)營(yíng)決策、相關(guān)資本支出決策，提高企業(yè)競爭能力，而且還會(huì )通過(guò)作業(yè)管理的實(shí)施提高其管理水平，促使管理化，增加企業(yè)的價(jià)值。
作業(yè)管理把管理的重心深入到作業(yè)層次，以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，比傳統的以“產(chǎn)品”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，在層次上大大深化了。正如生物學(xué)深入到分子水平而形成分子生物學(xué)，在生物科學(xué)上形成重大變革一樣，企業(yè)管理把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理，可視為本世紀初泰羅創(chuàng )立“科學(xué)管說(shuō)”以來(lái)，在企業(yè)管理上又一重大的革命性變革，它對企業(yè)管理的和實(shí)踐將產(chǎn)生深遠的。
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