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關(guān)于作業(yè)本錢(qián)法在我國的應用環(huán)境分析
作業(yè)本錢(qián)法（Activity Based Costing, ABC）是一種旨在彌補傳統本錢(qián)治理的缺陷，努力提供及時(shí)、正確，相關(guān)的本錢(qián)信息的新型本錢(qián)會(huì )計。自20世紀80年代中期以來(lái)，為了適應新技術(shù)革命和適時(shí)制的要求，作業(yè)本錢(qián)法受到發(fā)達國家各類(lèi)的重視，最多的是制造業(yè)。我國自90年代初引進(jìn)作業(yè)本錢(qián)法開(kāi)始，界和實(shí)務(wù)界就開(kāi)始探索其在我國企業(yè)的應用。近十年來(lái)，作業(yè)本錢(qián)法在我國的和應用也取得了較大的進(jìn)展。但是，這種有效的本錢(qián)治理會(huì )計方法現在是否可以在我國的企業(yè)中廣泛推行呢？筆者以為時(shí)機尚不成熟。本文通過(guò)對作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生的背景及我國企業(yè)面臨的主要環(huán)境因素進(jìn)行對比。一、從作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生的背景分析
1、技術(shù)背景。20世紀70年代以來(lái)，技術(shù)迅猛，貿易環(huán)境發(fā)生了巨大變化，很多治理者熟悉到舊的經(jīng)營(yíng)方式已不適應時(shí)代潮流，必須在企業(yè)治理及事務(wù)處理方面進(jìn)行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術(shù)應用于生產(chǎn)領(lǐng)域，在進(jìn)步勞動(dòng)生產(chǎn)率、降低本錢(qián)、進(jìn)步產(chǎn)品質(zhì)量等方面，治理當局要求產(chǎn)品設計與制造工程師們采用電腦輔助設計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統。電腦化設計與制造系統的建立，帶來(lái)了治理觀(guān)念和治理技術(shù)的巨大變化，于是適時(shí)制生產(chǎn)系統（Just-In-Time Production System, JIT）應運而生。JIT要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點(diǎn)，當日生產(chǎn)當日銷(xiāo)售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實(shí)施，使傳統的本錢(qián)與本錢(qián)治理方法均受到強烈的沖擊，并直接導致了作業(yè)本錢(qián)法的形成和發(fā)展。
2、背景。高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應用，極大地進(jìn)步了勞動(dòng)生產(chǎn)率，促進(jìn)了社會(huì )的發(fā)展。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，人們對生活質(zhì)量的要求越來(lái)越高。從消費角度看，人們日益追求個(gè)性化的消費，這就要求企業(yè)必須進(jìn)步適應性，及時(shí)向消費者提供更加多樣化、更具個(gè)性、日新月異的產(chǎn)品和服務(wù)，否則就會(huì )在市場(chǎng)競爭中被淘汰。迫于市場(chǎng)競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統的大規模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應的制造系統——彈性制造系統（Flexible Manufacturing System, FMS）。FMS是在計算機的控制下，將仔細挑選過(guò)的設備、機器人和原材料處理系統有機地組合在一起，并同步協(xié)調地工作。生產(chǎn)方式的變革，使傳統本錢(qián)治理會(huì )計方法賴(lài)以存在的社會(huì )環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此，變革傳統的本錢(qián)治理會(huì )計方法已不可避免。
3、實(shí)務(wù)界的客觀(guān)需要是促成作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生的現實(shí)基礎。西方會(huì )計界在理論與實(shí)務(wù)之間往往存在著(zhù)明顯的鴻溝。在本錢(qián)計算方法上，從事理論研究的會(huì )計專(zhuān)業(yè)職員推崇變動(dòng)本錢(qián)法，以為這種本錢(qián)計算系統更有助于產(chǎn)品決策。由于就短期而言，企業(yè)現有的生產(chǎn)能力一經(jīng)形成，在短期內很難改變，所以用于維持現有生產(chǎn)能力的固定本錢(qián)就是一種與短期經(jīng)營(yíng)決策無(wú)關(guān)的本錢(qián)。而從事會(huì )計實(shí)務(wù)的專(zhuān)業(yè)職員卻以為產(chǎn)品本錢(qián)信息的重要作用之一是供產(chǎn)品定價(jià)決策時(shí)，特別對于那些無(wú)現成市場(chǎng)價(jià)格可鑒戒的產(chǎn)品更是如此。固然產(chǎn)品售價(jià)在很大程度上取決于競爭的激烈程度，但企業(yè)只有在把握自己的產(chǎn)品本錢(qián)水平的基礎上，才能著(zhù)眼于盈利能力最強的產(chǎn)品組合。會(huì )計業(yè)務(wù)職員以為在新的制造環(huán)境下，變動(dòng)本錢(qián)的比重越來(lái)越小，而把固定用度定期間回集處理，并不能為控制日益增長(cháng)的固定本錢(qián)提供良策。因此，他們更傾向于將固定本錢(qián)分配到各產(chǎn)品中，以全部本錢(qián)作為產(chǎn)品的長(cháng)期制造本錢(qián)，以進(jìn)步?jīng)Q策的科學(xué)性。實(shí)務(wù)界對完全本錢(qián)法的重視是作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生的現實(shí)土壤。
4、傳統本錢(qián)計算方法的不適應性。在自動(dòng)化和JIT時(shí)代，生產(chǎn)本錢(qián)中的直接人工本錢(qián)大大減少，而間接用度部分卻大大增加。傳統的本錢(qián)會(huì )計和治理會(huì )計系統旨在按標準治理的要求控制大批量生產(chǎn)中的直接人工本錢(qián)，而間接用度的分配也是以直接人工本錢(qián)為基礎的。但70多年前，間接用度僅為直接人工本錢(qián)的50—60%。而在高度自動(dòng)化和JIT時(shí)代，大多數企業(yè)的治理用度負擔率為直接人工本錢(qián)的400—500%。倘若企業(yè)仍以日益減少的直接人工工時(shí)為基礎來(lái)分配這些比例逐漸增大的間接用度，其結果往往是高產(chǎn)量、低技術(shù)含量的產(chǎn)品本錢(qián)被多計，而低產(chǎn)量、高技術(shù)含量的產(chǎn)品本錢(qián)則會(huì )被少計。從而造成產(chǎn)品本錢(qián)信息的嚴重失實(shí)，進(jìn)而引起本錢(qián)控制失效，經(jīng)營(yíng)決策失誤。
5、計算機的發(fā)展為作業(yè)本錢(qián)法在實(shí)踐中應用奠定了堅實(shí)的技術(shù)基礎。作業(yè)本錢(qián)法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了，但真正引起人們關(guān)注卻在80年代。這是由于一種新的理論和方法的創(chuàng )立不僅要有其本身內在的新因素的成長(cháng)，而且還要有鄰近學(xué)科的配合及其賴(lài)以存在的社會(huì )環(huán)境和技術(shù)基礎。作業(yè)本錢(qián)計算法與傳統本錢(qián)計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造用度分配標準。假如沒(méi)有電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應用，多元化制造用度分配標準所帶來(lái)的龐大計算工作量將使作業(yè)本錢(qián)計算法難以真正付諸實(shí)施。進(jìn)進(jìn)80年代后，電子計算技術(shù)的發(fā)展和應用，信息處理技術(shù)的發(fā)展，為在本錢(qián)計算方法上實(shí)行多元化制造用度分配標準的作業(yè)本錢(qián)法奠定了堅實(shí)的技術(shù)基礎。
正是在上述環(huán)境的和制約下，作業(yè)本錢(qián)法應運而生，并且引起人們的極大關(guān)注。
二、從我國的環(huán)境
1、技術(shù)基礎。經(jīng)過(guò)二十多年的改革開(kāi)放，我國的技術(shù)水平得到迅速進(jìn)步，使我國不少高新技術(shù)項目的和應用已進(jìn)進(jìn)世界領(lǐng)先領(lǐng)域。但從總體來(lái)看，我國的水平同西方發(fā)達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。占有關(guān)部分對鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)的調查，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵技術(shù)差距更大。設備中技術(shù)性能比較先進(jìn)的只占1／3，近1／5已經(jīng)老化，超期率近40％。近年來(lái)，隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投進(jìn)，以進(jìn)步企業(yè)的裝備水平，增加市場(chǎng)競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數的極小部分。因此，適時(shí)制和彈性制造系統的實(shí)施缺乏相應的技術(shù)基礎，適合作業(yè)本錢(qián)法應用的制造環(huán)境還未形成。
2、背景。目前，我國仍處在社會(huì )主義低級階段，生產(chǎn)力水平比較低，依靠半機械化和手工操縱的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場(chǎng)化、化程度不高。國民的生活水平僅達到小康，市場(chǎng)的多樣性需求不足。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時(shí)間內不可能有大的突破，傳統的大規模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導地位。因此，作業(yè)本錢(qián)法賴(lài)以存在的社會(huì )環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理上對作業(yè)本錢(qián)法的內在需求并不迫切。
3、電算化現狀。大約從70年代起，機開(kāi)始應用于我國的會(huì )計領(lǐng)域。目前我國的會(huì )計電算化工作已取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現在：應用面較小，發(fā)展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、本錢(qián)治理等綜合經(jīng)營(yíng)治理的系統化；財務(wù)軟件開(kāi)發(fā)水平較低，基本上停留在進(jìn)步核算效率和減輕財會(huì )職員勞動(dòng)強度方面。因此，作業(yè)本錢(qián)法的應用缺乏必要的技術(shù)支持。
4、會(huì )計職員素質(zhì)。盡管經(jīng)過(guò)多年的努力，我國企業(yè)會(huì )計職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的進(jìn)步，但與發(fā)達國家企業(yè)的會(huì )計職員相比仍有較大的差距，既把握會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識，又懂相應的治理知識及計算機應用技術(shù)的復合型人才奇缺。加之長(cháng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì )計職員習慣按照會(huì )計制度的有關(guān)規定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理，從而十分缺乏職業(yè)判定能力。而作業(yè)本錢(qián)計算是一種較為復雜的本錢(qián)計算，它不僅需要現代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì )計職員，否則，就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果，甚至會(huì )適得其反。
三、結論
固然，作業(yè)本錢(qián)法經(jīng)過(guò)西方企業(yè)的應用，被證實(shí)是先進(jìn)而有效的本錢(qián)治理會(huì )計方法，但是，最先進(jìn)的治理方法，對企業(yè)來(lái)說(shuō)未必就是最合適而有效的。任何治理和方法的應用都會(huì )受到企業(yè)內外各種環(huán)境因素的制約和。假如不考慮其應用環(huán)境，盲目使用，勢必會(huì )導致事倍功半，得不償失。作業(yè)本錢(qián)法產(chǎn)生于經(jīng)濟發(fā)達的西方國家，它所賴(lài)以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，所以，目前在我國企業(yè)全面推行作業(yè)本錢(qián)法，既不可能也沒(méi)有必要。
作業(yè)本錢(qián)法固然在我國企業(yè)全面推行，為早，但在個(gè)別自動(dòng)化程度高、治理水平較好的企業(yè)或企業(yè)中的某一部分可以先行實(shí)踐，待條件成熟后，再全面實(shí)施。作業(yè)本錢(qián)法固然受環(huán)境的制約和影響，但同時(shí)對環(huán)境也產(chǎn)生反作用。作業(yè)本錢(qián)法在局部的應用，對企業(yè)治理水平的進(jìn)步、競爭力的增強，有明顯的推動(dòng)作用，從長(cháng)期來(lái)看，會(huì )促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的進(jìn)步。
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