- 相關(guān)推薦
作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)的差異分析
【摘 要】 作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)是目前極具代表性的現代成本控制模式，如何正確認識、評價(jià)這兩種模式并深入剖析其思想實(shí)質(zhì)，是目前管理會(huì )計理論與實(shí)務(wù)研究的重要課題之一。本文針對作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)在產(chǎn)生背景、成本控制重點(diǎn)、成本控制對象、成本控制時(shí)效、信息來(lái)源及方法屬性等方面所表現出的差異進(jìn)行了比較分析。通過(guò)分析，有助于深入認識現代成本管理控制的實(shí)質(zhì)所在。【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本控制； 成本企畫(huà)； 差異
近年來(lái)，美國、日本等發(fā)達國家以各自的社會(huì )文化為背景，發(fā)展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的實(shí)踐中廣泛應用，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)最為典型。作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)模式有著(zhù)不同的發(fā)展軌跡，但是兩者對現代企業(yè)成本管理控制所起到的作用和功效是極其顯著(zhù)的。如果對其內在屬性和方法機制進(jìn)行分析，不難發(fā)現，兩種成本控制模式雖然有著(zhù)相似的基本屬性，但在表現形態(tài)和方法構造等方面又呈現出不同的特質(zhì)，通過(guò)比較研究，可以發(fā)現二者存在的差異。
一、產(chǎn)生的時(shí)代背景不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式產(chǎn)生的時(shí)代背景
1.技術(shù)背景。20世紀70年代以來(lái)，電腦化設計與制造系統的建立，帶來(lái)了管理觀(guān)念和管理技術(shù)的巨大變化，適時(shí)制生產(chǎn)系統（JIT）應運而生。適時(shí)生產(chǎn)系統采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統，即以最終滿(mǎn)足顧客需要為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來(lái)全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷(xiāo)的各個(gè)環(huán)節盡可能實(shí)現“零庫存”，要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節能像鐘表一樣相互協(xié)調，準確無(wú)誤地運轉，使之達到很高的效益和效率。JIT的實(shí)施，直接導致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。
2.社會(huì )背景。從消費者角度看，人們日益追求個(gè)性化的消費，這就要求企業(yè)必須提高適應性，及時(shí)提供更加多樣化、更具個(gè)性的產(chǎn)品和服務(wù)。企業(yè)不得不放棄傳統的大規模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化需求做出迅速反應的制造系統——彈性制造系統（FMS）。因此，變革傳統成本管理會(huì )計方法已不可避免。
3.現代生產(chǎn)環(huán)境變化對成本計算和成本控制提出挑戰。在自動(dòng)化和JIT時(shí)代，成本計算的基礎成本結構發(fā)生了極大的變化，一方面，生產(chǎn)自動(dòng)化使單位產(chǎn)出的直接人工費用呈現出明顯的下降趨勢；另一方面，間接制造費用呈多樣化趨勢。針對成本結構的變化，采用傳統的變動(dòng)成本法已經(jīng)失去了成本計算的意義。同時(shí)，由于間接制造費用的增加和多樣化，采用完全成本法就有了必要，這就不可避免地涉及間接費用的分配問(wèn)題。在柔性制造系統多品種少量生產(chǎn)的條件下，重復的作業(yè)大大減少，標準成本會(huì )計下的差異分析這一成本控制手段也逐漸失去功效。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式產(chǎn)生的時(shí)代背景
1.外部驅動(dòng)。成本企畫(huà)是日本型成本管理模式的核心和精華。20世紀60年代初期，日本豐田汽車(chē)公司首先在市場(chǎng)消費調查的基礎上預測汽車(chē)將成為人們的一大消費需求，于是率先制定出制造“大眾汽車(chē)”的計劃，并從售價(jià)入手，挖掘內部降低成本潛力，從產(chǎn)品制造推向產(chǎn)品規劃、設計和試制階段，以擴大降低成本的空間。成本企畫(huà)正是源自于日本豐田公司的新車(chē)開(kāi)發(fā)和車(chē)型更新中。1973年第一次石油危機中，日本籍此機會(huì )擴大了國際市場(chǎng)份額，其成功的秘訣主要得益于能夠大幅度降低成本功效的成本企畫(huà)。之后，以汽車(chē)業(yè)為中心，成本企畫(huà)在日本的許多行業(yè)中得以迅速推廣并發(fā)展至今。成本企畫(huà)的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國公司為載體的，以國際市場(chǎng)競爭為外部推動(dòng)的，是外部的市場(chǎng)競爭給成本企畫(huà)注入了第一驅動(dòng)力。
2.內部條件。日本的組織管理體制具有綜合性戰略管理體制的特征，它由工作團隊精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導系統等構成。對于成本企畫(huà)的組織管理體制，可由以下兩個(gè)方面進(jìn)行透視。第一，組織管理體制運作的文化基礎——集體主義。第二，組織管理體制運作的形態(tài)——水平管理。如在成本企畫(huà)階段，成本會(huì )計人員與企畫(huà)設計人員通過(guò)反復商討以實(shí)施成本企畫(huà)；在成本改善階段，現場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。因此，水平管理有利于疏導集體主義所內含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運用，從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面。
作業(yè)成本模式是宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境下的產(chǎn)物，而成本企畫(huà)則產(chǎn)生于特定的微觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境中，并且取得了卓越的管理成效。
二、成本控制的重點(diǎn)不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制的重點(diǎn)在于“作業(yè)”
作業(yè)成本模式是一種全新的管理觀(guān)念和方法，它認為企業(yè)是由一系列的作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”來(lái)定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來(lái)定義，“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”只不過(guò)是一種表象，“作業(yè)”才是實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心和起點(diǎn)，把重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費的資源上。它通過(guò)作業(yè)分析，溯本求源，根據技術(shù)與經(jīng)濟相統一的原則，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達到持續降低成本的目標。
作業(yè)成本控制的重點(diǎn)就在于通過(guò)對作業(yè)的分析控制而達到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計劃等的成本信息。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)控制的重點(diǎn)在于“產(chǎn)品及功能”
成本企畫(huà)是一種先導性的綜合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預防性，借助源流管理向后續的設計、制造階段推展，表現出逐層逐次的成本筑入特色。成本企畫(huà)是針對“產(chǎn)品觀(guān)念”展開(kāi)的，拿成本企畫(huà)所針對的典型產(chǎn)品汽車(chē)來(lái)說(shuō)，大而言之有式樣、格調這類(lèi)“觀(guān)念”，具體的又有行駛性能的“觀(guān)念”、乘座感覺(jué)的“觀(guān)念”和用途上的“觀(guān)念”等。所有這些“觀(guān)念”所表示的均是源自對產(chǎn)品本身的要求，把觀(guān)念轉化為現實(shí)就成為拉動(dòng)成本上升的原因。不妨把這些“觀(guān)念”理解為“產(chǎn)品及其功能”，而成本企畫(huà)較之于傳統的反饋型成本控制模式，正是表現為以產(chǎn)品及其功能為重點(diǎn)實(shí)施自覺(jué)的前饋型成本控制。只有這樣，才可能在開(kāi)發(fā)設計早期以有效的管理工程技術(shù)手段，貫徹成本筑入。
三、成本控制對象不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制對象是有“空間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程
作業(yè)成本模式借鑒價(jià)值鏈思想，認為作業(yè)分析的重點(diǎn)是價(jià)值鏈間的連接關(guān)系。價(jià)值鏈連接關(guān)系，按是否超出企業(yè)自身活動(dòng)的空間分為兩類(lèi)：“內部連接關(guān)系”與“垂直連接關(guān)系”。內部連接關(guān)系反映了一種初級過(guò)程思想，它主要是針對企業(yè)內部業(yè)務(wù)過(guò)程（作業(yè)及其關(guān)系）的分析以消除無(wú)效浪費達到降低產(chǎn)品成本的目的。垂直連接關(guān)系則是發(fā)展進(jìn)化了的過(guò)程思想，它把一種超越自身的、全面的作業(yè)鏈導入業(yè)務(wù)過(guò)程，以利于更徹底的本源分析。因此，作業(yè)成本控制側重于業(yè)務(wù)過(guò)程的“空間”形態(tài)為其實(shí)施對象。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)控制對象是有“時(shí)間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程
價(jià)值鏈并非業(yè)務(wù)過(guò)程的唯一展開(kāi)形式，更為直觀(guān)的展開(kāi)形式是以產(chǎn)品業(yè)務(wù)的先后順序來(lái)劃分階段。一般而言，一個(gè)產(chǎn)品應區分為設計階段、生產(chǎn)階段、消費階段，這實(shí)際就是成本企畫(huà)中的全生命周期思想�？梢哉J為成本企畫(huà)是側重于業(yè)務(wù)過(guò)程的“時(shí)間”形態(tài)為其實(shí)施對象。作為成本企畫(huà)最關(guān)鍵對象要素的目標成本是全生命周期成本的具體表現，它把生命周期成本的“上游”與“下游”連貫起來(lái)�！吧嫌巍币馕吨�(zhù)符合市場(chǎng)需求的產(chǎn)品革新階段，具體地說(shuō)是企畫(huà)、設計階段；“下游”則是產(chǎn)品交付顧客后的消費使用階段。這種以時(shí)間為軸的過(guò)程思想的意義在于，它在產(chǎn)品式樣未定型的階段就全面地和徹底地以先發(fā)制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰略色彩。
四、成本控制時(shí)效不同
（一）作業(yè)成本控制具有事中、事后成本控制特性
作業(yè)成本模式中的成本控制思路始終是圍繞產(chǎn)品本身展開(kāi)的，從開(kāi)發(fā)構思產(chǎn)品、設計產(chǎn)品直至生產(chǎn)出產(chǎn)品都是如此，直到產(chǎn)品設計已經(jīng)成型，準備要實(shí)施制造的階段才會(huì )將產(chǎn)品拿去與市場(chǎng)可能接受的水平相比較，如果成本太高就回到設計階段，通過(guò)作業(yè)分析來(lái)進(jìn)行作業(yè)重構，進(jìn)而控制成本，達到成本降低的目的。作業(yè)成本模式注重“適時(shí)管理”，強調對生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的每一項作業(yè)的成本進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現、控制并改善，對發(fā)生的問(wèn)題及時(shí)地分析、控制和改善。從時(shí)效性來(lái)講，作業(yè)成本模式具有事中、事后成本控制的特性。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)控制具有事前成本控制特性
成本企畫(huà)從構思時(shí)開(kāi)始就關(guān)注目標利潤的保證以及市場(chǎng)上所能夠接受的售價(jià)應當是多少。它先基于最可能贏(yíng)得消費者認可的售價(jià)減去期望利潤來(lái)計算目標成本，再運用“成本價(jià)值工程”的手段來(lái)確保生產(chǎn)產(chǎn)品的成本不超過(guò)所制定的目標成本。在產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)之前的任一階段發(fā)現成本筑入成為不可能，它都要重新回頭檢查目標成本的設定是否合理或重新分解目標成本直至成功。這樣生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品市場(chǎng)適銷(xiāo)的可能性會(huì )更高。目標成本是成本企畫(huà)的關(guān)鍵因素，也就是說(shuō)成本是事先限定好的，企業(yè)在產(chǎn)品的企畫(huà)與設計階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。這意味著(zhù)把成本思考的立足點(diǎn)從傳統的生產(chǎn)階段轉移到了產(chǎn)品的企畫(huà)、構想和設計階段，從而使對成本的控制由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂啤?
五、成本核算方法不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式運用作業(yè)成本核算方法
作業(yè)成本計算的理論基礎是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。
從形式上看，作業(yè)成本核算對直接費用的確認與分配和傳統成本核算并無(wú)不同，兩者的差別在于分配間接費用的方法和依據不同；從本質(zhì)上看，如果說(shuō)傳統成本計算在直接費用的確認上依據的是因果關(guān)系，那么作業(yè)成本計算則是以資源流動(dòng)為線(xiàn)索，將這種因果關(guān)系擴大到所有成本要素，使之貫穿于成本分配的全過(guò)程。
首先，作業(yè)成本法根據資源動(dòng)因將間接費用分配到作業(yè)。作業(yè)導致對資源的需要，而耗用資源量的多少是由作業(yè)的執行情況決定的。其次，作業(yè)成本法根據作業(yè)動(dòng)因將作業(yè)成本分配到成本對象。完成一定的產(chǎn)品或勞務(wù)需要相應的作業(yè)，產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對象決定作業(yè)的種類(lèi)和數量�？梢�(jiàn)，根據資源消耗的因果關(guān)系進(jìn)行溯本求源的成本計算是作業(yè)成本核算的實(shí)質(zhì)所在。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式運用傳統成本核算方法
就歸集與分配成本的方法本身而言，成本企畫(huà)的成本核算法與傳統成本核算的思路是一致的，都是歸集到成本中心，再分配到成本對象。這個(gè)核算成本的過(guò)程被稱(chēng)作成本估算，所不同的是歸集與分配的成本值在成本企畫(huà)的成本核算中還存在能否被貫徹的問(wèn)題。因為成本估算是判定是否達成目標成本的一種關(guān)鍵手段，但它不是達成目標成本過(guò)程本身，盡管它在成本企畫(huà)中起著(zhù)極其重要的作用，但它不是圍繞著(zhù)目標成本而是站在目標成本的對立面考慮問(wèn)題。這是成本企畫(huà)的基本思想所決定的。
六、信息來(lái)源及方法屬性不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式是基于財務(wù)成本信息的管理會(huì )計方法
作業(yè)成本模式是基于財務(wù)成本信息的方法，其管理方法在成本會(huì )計學(xué)科中有所體現，即借用財務(wù)會(huì )計的成本資料，運用管理會(huì )計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的或可能發(fā)生的成本數額與形態(tài)，實(shí)施控制、分析和評價(jià)。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式是基于技術(shù)成本信息的管理工程學(xué)方法
成本企畫(huà)則認為，成本絕非單純是賬簿的產(chǎn)物，它既然在制造過(guò)程中發(fā)生，就應該從管理工程學(xué)的（以?xún)r(jià)值工程為主要手段）技術(shù)層面去把握成本信息。成本企畫(huà)雖也利用會(huì )計信息，但卻主要采用非會(huì )計屬性的工學(xué)方法實(shí)施管理與控制。不妨認為廣義的成本企畫(huà)即指成本工程，如果要對成本企畫(huà)作狹義的限定，則是指成本工程在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)領(lǐng)域的應用。簡(jiǎn)而言之，成本企畫(huà)具有強烈的管理工程學(xué)屬性。當然，并不能因為成本企畫(huà)的管理工程學(xué)屬性，而將其排斥在會(huì )計學(xué)體系之外，因為成本企畫(huà)畢竟服務(wù)于改善、疏導成本信息這一目標。
【參考文獻】
[1] 陳勝群.現代成本管理論.北京：中國人民大學(xué)出版社，1998.
[2] 林萬(wàn)祥.成本論.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001.
[3] 陳柯.企業(yè)戰略成本管理研究.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001.
[4] 王平心.作業(yè)成本計算理論與應用研究.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.
[5] 胡玉明.高級成本管理會(huì )計.廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2002.
【作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)的差異分析】相關(guān)文章：
作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)的差異解析03-19
試論成本企畫(huà)03-18
完全成本法與變動(dòng)成本法的差異12-07