淺析我國合并財務(wù)報表準則的相關(guān)題目

2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套準則體系，普遍以為這是一部既體現會(huì )計準則國際趨同與協(xié)調，又具有鮮明特色的會(huì )計準則體系。其中有《企業(yè)會(huì )計準則33號－合并財務(wù)報表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），對于我國企業(yè)合并財務(wù)報表的編制進(jìn)行了規范。而以前我國無(wú)相關(guān)準則，只有1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì )計報表暫行規定》，兩者相比較而言，新準則有明顯的變化和改進(jìn)，筆者經(jīng)過(guò)認真、和對比，以為主要體現在以下幾個(gè)方面；
一、關(guān)于定義：
新準則規定：“合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)團體整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)�！�
而《合并會(huì )計報表暫行規定》規定“凡設立于我國境內，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應當編制合并會(huì )計報表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)團體的經(jīng)營(yíng)成果、財務(wù)狀況及其變動(dòng)情況�！�
可見(jiàn)新準則無(wú)論在報表的編制范圍上還是在反映的上都有所變化，尤其是增加了合并現金流量表和合并所有者權益變動(dòng)表的編制，使得合并報表提供的信息更加全面。
二、關(guān)于合并
新準則中合并理論從側重母公司理論改為側重實(shí)體理論，主要表現在以下幾個(gè)方面：
1、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示．即少數股東權益包含在合并所有者權益總額內。
2、子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。說(shuō)明合并凈利潤包括少數股東損益，合并凈利潤減往少數股東損益為母公司享有的部分。
3、母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現內部銷(xiāo)售損益應當抵銷(xiāo)�？梢岳斫鉃槿�額抵銷(xiāo)末實(shí)現內部銷(xiāo)售損益，而非像母公司理論按比例抵銷(xiāo)。
4、在購買(mǎi)日，母公司對子公司的長(cháng)期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽(yù)項目列示，但不包括少數股東權益享有的部分。
5、子公司凈資產(chǎn)增值，回合并主體所有，即全額確認。
6、少數股東權益，在同一控制下按帳面價(jià)值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。
可見(jiàn)在合并報表的這些主要項目上，大部分運用的是經(jīng)濟主體理論，而像商譽(yù)的確認和少數股東權益的計價(jià)是經(jīng)濟實(shí)體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現出母公司理論與經(jīng)濟實(shí)體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的趨勢。
三、關(guān)于合并報表編制方法
新準則規定“投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長(cháng)期股權投資應當采用本錢(qián)法核算，編制合并財務(wù)報表時(shí)，按照權益法進(jìn)行調整”。
而按《合并會(huì )計報表暫行規定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長(cháng)期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對于母公司相關(guān)項目的在“長(cháng)期股權投資”帳戶(hù)中反映出來(lái)。
新準則的這種做法可以簡(jiǎn)化對子公司長(cháng)期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性（國際會(huì )計準則理事會(huì )）。在編制合并財務(wù)報表時(shí)再按照權益法進(jìn)行調整，調整項目比較集中。
四、關(guān)于合并商譽(yù)、股權投資差額、合并價(jià)差
我國合并報表與國際合并報表之間存在著(zhù)一個(gè)明顯的區別，即不確認合并商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì )計報表暫行規定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價(jià)差”在長(cháng)期投資項目中單獨反映�！逼渲小昂喜�價(jià)差”是母公司對子公司投資本錢(qián)（或購買(mǎi)本錢(qián)）與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資本錢(qián)超過(guò)所投資子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即合并商譽(yù)）；企業(yè)團體內部債券投資與應付債券數額相互抵銷(xiāo)的差額。
并且按照《企業(yè)會(huì )計準則——投資》的規定，對子公司長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資本錢(qián)與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確以為股權投資差額，計進(jìn)“長(cháng)期股權投資－股權投資差額”。借差按一定攤銷(xiāo)期限進(jìn)行攤銷(xiāo)計進(jìn)當期投資收益，未攤銷(xiāo)余額在編制合并會(huì )計報表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸差計進(jìn)資本公積。
可見(jiàn)合并價(jià)差是報表項目，并非帳戶(hù)，由于它不代表任何經(jīng)濟含義，僅僅是每年編制合并報表時(shí)用以平衡報表左右金額的一個(gè)軋差數，一般不進(jìn)行攤銷(xiāo)；而股權投資差額是對長(cháng)期股權投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報表項目（編制合并報表時(shí)未攤銷(xiāo)余額進(jìn)進(jìn)合并價(jià)差項目）。這樣在合并報表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報表編制過(guò)程中產(chǎn)生的都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內容十分復雜，成了一個(gè)大雜燴，導致合并報表項目難以理解，起來(lái)十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會(huì )計準則一般將購買(mǎi)本錢(qián)與取得該子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確以為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，需進(jìn)行系統攤銷(xiāo)或進(jìn)行減值測試，對于企業(yè)團體內部債券投資與應付債券數額相互抵銷(xiāo)的差額，國際會(huì )計準則作為推定損益將其計進(jìn)合并損益，在合并損益表中列示
在新準則中規定“在購買(mǎi)日，母公司對子公司的長(cháng)期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽(yù)項目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示�！倍�且規定“ 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷(xiāo)后，產(chǎn)生的差額應當計進(jìn)投資收益項目�！�
另外新投資準則規定“權益法下，長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)；長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計進(jìn)當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的本錢(qián)�！�
由此可見(jiàn)本次準則修訂對于我國合并報表中存在的非常重視，結合國際趨勢，確認合并商譽(yù)，取消了股權投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的題目得以解決，并更加規范。
五、關(guān)于合并范圍
合并范圍是合并報表相關(guān)項目金額正確與否的關(guān)鍵因素，在新準則中夸大實(shí)質(zhì)性控制，（控制，是指一個(gè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力。）規定母公司對所有能控制的子公司均需納進(jìn)合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數的子公司，只要是持續經(jīng)營(yíng)的，也應納進(jìn)合并范圍。
具體規定為：1、母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2、母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿(mǎn)足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并會(huì )計報表的合并范圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外： ①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權； ②根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； ③有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員； ④在被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權。
經(jīng)對比可以看出，無(wú)論在文字表述方面還是在具體規定方面新準則都更趨向于和規范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現象。
另外對新準則在中還需要留意以下題目：
（1）在確認合并報表范圍時(shí)要夸大實(shí)質(zhì)控制，應以質(zhì)量標準為主，并輔以數目標準，并且兩個(gè)標準針對不同的情況分別運用：
①對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％的有投票表決權的股份，采用數目標正確認，但還需要根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判定，防止將名義子公司納進(jìn)合并報表以粉飾報表的現象發(fā)生；
②對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標正確認。即控制應該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅形式上的控制。在某種情況下，固然某一方具有形式上控股權，但根據公司章程或其他協(xié)議合同規定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權，這時(shí)就不應該合并會(huì )計報表；相反情況下，固然某一方?jīng)]有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象具有實(shí)際的控制權且能取得相應的控制利益，這時(shí)也應該合并會(huì )計報表。這樣既可以避免混淆數目標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。
（2）新準則規定“有證據表明母公司不能控制被投資單位時(shí)不應納進(jìn)合并報表范圍”。筆者以為應增加對這一條款適用的具體說(shuō)明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，進(jìn)步信息的可信性。如在報表附注中，對不納進(jìn)合并范圍的子公司財務(wù)狀況進(jìn)行充分表露，并對應表露母公司長(cháng)期股權投資中未納進(jìn)合并范圍子公司的投資記賬，及賬面投資額。防止母公司一方面用本錢(qián)法對子公司“投資”計價(jià)，另一方面又將這些經(jīng)營(yíng)不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報表虛計“投資”。
（3）對“所有者權益為負數的子公司，只要是持續經(jīng)營(yíng)的，也應納進(jìn)合并范圍”的規定，需要具體，并區別對待，主要看該公司有沒(méi)有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒(méi)有，應將其納進(jìn)合并范圍。
（4）應規范合并范圍變動(dòng)的情況，修訂和完善有關(guān)合并報表會(huì )計范圍變更的條件，規定相應的表露方法，對各種答應合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實(shí)際實(shí)施時(shí)嚴格把關(guān)，加強控制和審查。如要求在附注中對于本年增加和減少的子公司的情況進(jìn)行說(shuō)明，以及對于納進(jìn)合并范圍或不納進(jìn)合并范圍的理由進(jìn)行說(shuō)明，對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法，以限制部分上市公司利用合并會(huì )計報表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調節利潤的不當行為。
除上述題目以外，筆者以為在合并財務(wù)報表的編制過(guò)程中，具體編制方法及相關(guān)項目的抵銷(xiāo)方法等還有待于進(jìn)一步，以及在新準則實(shí)施前的過(guò)渡階段如何解決好新舊準則的銜接從而保證新準則的順利實(shí)施并達到人們預期的效果，這些具體題目都要求專(zhuān)家學(xué)者和廣大會(huì )計工作者繼續努力。

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