談合并財務(wù)報表新會(huì )計準則的特點(diǎn)

財政部于1992年11月發(fā)布的《準則》中規定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會(huì )計報表�！边@是我國有關(guān)合并會(huì )計報表編制要求的最早規范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會(huì )計報表暫行規定》（下稱(chēng)《暫行規定》），填補了我國長(cháng)期以來(lái)企業(yè)合并會(huì )計報表實(shí)務(wù)在上的空白。在過(guò)去的近10年多時(shí)間中，該規定在指導合并會(huì )計報表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著(zhù)相當重要的作用，然而，隨著(zhù)資本市場(chǎng)的和會(huì )計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》（下稱(chēng)新準則），將于2007年1月在上市公司實(shí)施。　　一、合并財務(wù)報表概念的變化　　新準則對合并財務(wù)報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表�！　≡凇稌盒幸幎ā分�，合并會(huì )計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個(gè)會(huì )計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營(yíng)成果、財務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì )計報表�！薄　≡凇稌盒幸幎ā分�，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過(guò)半數以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過(guò)其他方式控制的被投資企業(yè)�！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司�！笨梢钥闯�，新準則中是基于“控制”概念對子公司進(jìn)行定義的，當母公司能夠統馭一個(gè)主體的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并藉此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權。　　二、合并范圍的變化　�。ㄒ唬┬聹蕜t所強調的控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅形式的控制�！　￡P(guān)于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致。但是，在新準則中進(jìn)一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續經(jīng)營(yíng)的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。無(wú)論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，新準則所強調的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但是根據公司章程或其他協(xié)議合同規定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權，這時(shí)就不應編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實(shí)際的控制權且能取得相應的控制利益，這時(shí)也應編制合并報表�！　。ǘ�）將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍　　體現在對特殊行業(yè)子公司以及小規模公司的合并上，在《關(guān)于合并會(huì )計報表合并范圍請示的復函》（財會(huì )二字[1996]2號）中曾經(jīng)規定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍�！钡�是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無(wú)論是小規模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業(yè)集團經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況信息的真實(shí)反映�！　。ㄈ�）關(guān)于合并范圍的具體規定　　1.合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定�？刂�，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力�！　∧腹�司在編制合并財務(wù)報表時(shí)，應當將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外�！　�2.母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素�！　�3.母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿(mǎn)足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：　�。�1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權；　�。�2）根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；　�。�3）有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員；　�。�4）被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權�！　�4.母公司不應將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍：　�。�1）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；　�。�2）已宣告破產(chǎn)的子公司；　�。�3）非持續經(jīng)營(yíng)的所有者權益為負數的子公司；　�。�4）母公司不再控制的子公司；　�。�5）聯(lián)合控制主體；　�。�6）其他非持續經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。　　三、取消了比例合并法　　對比例合并法的規定主要體現在《制度》第158條中有關(guān)合并報表的相關(guān)規定中�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》第158條規定，企業(yè)在編制合并會(huì )計報表時(shí)，應當將合營(yíng)企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著(zhù)只有一方能夠對另一方實(shí)施控制，而在聯(lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實(shí)際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話(huà)并不具有實(shí)際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規定對合營(yíng)企業(yè)采用權益法進(jìn)行核算。　　四、合并財務(wù)報表的種類(lèi)　　在《暫行規定》中，合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤分配表四個(gè)部分；而在新準則中規定，合并財務(wù)報表的種類(lèi)不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對合并現金流量表編制的規范，及時(shí)有效地填補了現行實(shí)務(wù)當中的空白。　　五、少數股東權益的列報　　我國《暫行規定》中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作少數股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目之前單列一類(lèi)，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。　　六、合并財務(wù)報表的基本合并程序　　1.母公司應當統一子公司所采用的會(huì )計政策，使子公司采用的會(huì )計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì )計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會(huì )計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會(huì )計政策另行編報財務(wù)報表�！　�2.母公司應當統一子公司的財務(wù)報表決算日和會(huì )計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會(huì )計期間與母公司保持一致�！　∽庸�司的財務(wù)報表決算日和會(huì )計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會(huì )計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì )計期間另行編報財務(wù)報表�！　�3.合并財務(wù)報表應當以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據，由母公司合并有關(guān)項目的數額編制。子公司應當向母公司提供下列有關(guān)資料：　�。�1）子公司相應期間的財務(wù)報表；　�。�2）子公司所采用的與母公司不同會(huì )計政策的說(shuō)明；　�。�3）子公司財務(wù)報表決算日和會(huì )計期間與母公司不同的說(shuō)明；　�。�4）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內部交易、債權債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現金流量等資料；　�。�5）子公司所有者權益變動(dòng)和利潤分配的有關(guān)資料；　�。�6）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。　　七、合并財務(wù)報表的披露　　合并財務(wù)報表附注中應當披露以下信息：　　1.子公司的名稱(chēng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例，成為子公司的原因；　　2.母公司直接或通過(guò)其他子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權但未能對其形成控制的原因；　　3.本期子公司增減變動(dòng)的情況。本期不再納入合并財務(wù)報表合并范圍的原來(lái)子公司的情況（包括公司名稱(chēng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例），本期不再成為子公司的原因，并單獨披露其在處置日和以前期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權益的金額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(cháng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、流動(dòng)負債、長(cháng)期負債和所有者權益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤；　　4.子公司向母公司轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；　　5.合并價(jià)差金額的說(shuō)明；　　6.需要在合并財務(wù)報表附注中說(shuō)明的其他事項。

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