新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表會(huì )計處理的變化研究

摘要：合并財務(wù)報表是企業(yè)集團規定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團投資價(jià)值的重要依據，而且合并財務(wù)報表問(wèn)題也是當今會(huì )計界的幾大難題之一。2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新會(huì )計準則，從2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中執行，進(jìn)而鼓勵在其他企業(yè)實(shí)行，合并財務(wù)報表的變化對各企業(yè)也產(chǎn)生了深遠的影響。因此，對新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表會(huì )計處理的變化展開(kāi)探討是當前新形勢的需要。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則；合并財務(wù)報表；會(huì )計處理
　　
　　隨著(zhù)世界經(jīng)濟的發(fā)展，一體化程度越來(lái)越高，世界范圍內的企業(yè)合并的現象越來(lái)越多，這對會(huì )計界的合并財務(wù)報表問(wèn)題提出了巨大的挑戰，新的合并財務(wù)報表必須滿(mǎn)足當前經(jīng)濟形勢的需要，綜合反映整個(gè)企業(yè)集團的整體狀況。為此，國際會(huì )計準則進(jìn)行了調整，我國已經(jīng)同世界經(jīng)濟接軌，會(huì )計準則必然也要同國際接軌，這樣才能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，2006年，我國財政部頒發(fā)了新會(huì )計準則，在國際會(huì )計準則以及本國國情的基礎上，對合并財務(wù)報表各方面的會(huì )計處理做出了修訂，對合并財務(wù)報表的主體理論、合并財務(wù)報表的范圍，對少數股東權益的界定都進(jìn)行了重新修訂，本文將對新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表會(huì )計處理方面的變化展開(kāi)探討。
　　
　　一、新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表主體理論由母公司理論轉變?yōu)閷?shí)體理論
　　
　　編制合并財務(wù)報表是針對整個(gè)企業(yè)集團而言，合并財務(wù)報表能夠反映整個(gè)企業(yè)集團整體的經(jīng)營(yíng)狀況，滿(mǎn)足投資者對信息的需要。對于合并財務(wù)報表主體理論而言，對整個(gè)企業(yè)集團不同的認識會(huì )形成不同的會(huì )計理論，另外，不同的會(huì )計理論對于合并范圍以及少數股東權益的界定也不相同，2006年新會(huì )計準則發(fā)布以后，我國對合并財務(wù)報表的主體理論進(jìn)行了重新界定，我國開(kāi)始同國際會(huì )計準則接軌，采用實(shí)體理論來(lái)編制合并財務(wù)報表，而不再使用母公司理論。
　�。ㄒ唬┠腹�司理論與實(shí)體理論概念界定上的差異，更能體現少數股東的利益
　　顧名思義，母公司理論強調母公司或者整個(gè)控股公司的股東利益，母公司或者控股公司可以完全控制子公司的財務(wù)以及經(jīng)營(yíng)決策，忽視少數股東的利益，滿(mǎn)足母公司的股東以及債權人對于母公司合并財務(wù)報表信息的需求，從整個(gè)企業(yè)集團來(lái)看，母公司理論只看重母公司的利益，而沒(méi)有直觀(guān)且全面地揭示整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)信息，這對于信息使用者是不利的，鑒于以前我國會(huì )計方面的規定，我國一般采納母公司理論。隨著(zhù)我國經(jīng)濟逐漸同世界經(jīng)濟接軌，我國的會(huì )計準則也開(kāi)始同國際會(huì )計準則接軌，國際會(huì )計準則一般采用實(shí)體理論，把所有股東放在平等的水平上，不過(guò)分強調母公司或者控股股東的利益，合并凈收益在控股股東以及少數股東之間予以分配，根據實(shí)體理論編制的合并財務(wù)報表能夠反映整個(gè)企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況，保護了少數股東的利益，更加適合當前經(jīng)濟發(fā)展的需要。因此，新會(huì )計準則規定，企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表需要采納實(shí)體理論。
　�。ǘ�）母公司理論與實(shí)體理論在反映會(huì )計信息質(zhì)量方面有差異，使會(huì )計信息更加真實(shí)、可靠
　　會(huì )計上對會(huì )計信息質(zhì)量的要求有很多，其中主要的就是要求會(huì )計信息真實(shí)可靠、具有可比性并且容易讓會(huì )計信息使用者理解。實(shí)體理論同母公司理論相比，更能保證會(huì )計信息的質(zhì)量。首先，實(shí)體理論不僅考慮到屬于母公司的利益，而且也兼顧了少數股東的利益。從集團公司內部未實(shí)現損益來(lái)說(shuō)，實(shí)體理論強調全部抵消，而不是根據母公司的持股比例來(lái)抵消，這樣有助于減少企業(yè)集團內部利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤現象的發(fā)生，有助于保證會(huì )計信息真實(shí)可靠。其次，實(shí)體理論強調對母公司、子公司以及少數股東權益都按照公允價(jià)值進(jìn)行計價(jià)，這樣能夠保證各方面反映出來(lái)的會(huì )計信息具有可比性，而母公司理論對母公司的資產(chǎn)負債以及少數股東權益按照歷史成本計價(jià)，而對子公司采用公允價(jià)值計價(jià)，這樣就會(huì )采用雙重計量標準，使得會(huì )計信息不具有可比性。第三，按照實(shí)體理論，要將少數股東權益在合并財務(wù)報表中的股東權益類(lèi)顯示，準確地反應整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況，而母公司理論將少數股東權益列示于負債以及股東權益之間，這樣不方便會(huì )計信息使用者理解整個(gè)財務(wù)報表的信息。因此，新會(huì )計準則下強調實(shí)體理論，更能準確反映整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)信息，保證會(huì )計信息真實(shí)可靠、完整而且容易理解。
　　
　　二、新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表會(huì )計處理中合并范圍發(fā)生變化
　　
　　明確合并財務(wù)報表的范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，合并范圍是否科學(xué)直接影響了會(huì )計報表以及會(huì )計信息的質(zhì)量。新會(huì )計準則中對于合并財務(wù)報表合并范圍的確定主要是針對子公司而言，新會(huì )計準則要求根據是否控制來(lái)判斷合并財務(wù)報表的范圍，只要是母公司所控制的子公司都必須納入合并財務(wù)報表的范圍，包括母公司直接或者通過(guò)子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或者以下的表決權但是能夠控制的子公司。主要表現在以下幾個(gè)方面：
　�。ㄒ唬┐_定合并財務(wù)報表的基礎發(fā)生變化
　　目前，隨著(zhù)世界經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)兼并現象越來(lái)越多，合并財務(wù)報表也越來(lái)越重要，我國為了適應國際經(jīng)濟形勢的需要，重新修訂了會(huì )計準則。首先，是合并財務(wù)報表合并范圍中控制權的變化，新準則強調只要是母公司所控制的子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，在原有準則的基礎上，新準則更加強調實(shí)質(zhì)性控制原則，以控制為基礎確定合并財務(wù)報表的范圍，強調實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，因此，新會(huì )計準則在編制合并財務(wù)報表時(shí)，要以實(shí)際上的控制權為依據，以此來(lái)確定合并財務(wù)報表范圍的基礎。其次，是在數量標準上控制權的變化，合并范圍首先的基礎就是實(shí)質(zhì)意義上的控制，而對實(shí)質(zhì)控制的判斷標準就是數量意義上的控制，從數量標準來(lái)看，只有母公司直接或者通過(guò)子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或者以下的表決權但是能夠控制的子公司才能納入合并財務(wù)報表的范圍，新會(huì )計準則同原有的會(huì )計準則相比，在數量標準的計算上更加明確，措辭更加清晰，規范、嚴謹，新準則強調半數以上表決權，而不同于半數以上權益性資本，權益性資本的界定是不太清晰的，股票分為普通股以及優(yōu)先股，普通股有表決權，對公司有實(shí)質(zhì)性的控制，而優(yōu)先股并不能對公司擁有實(shí)質(zhì)性的控制權，因此，新準則在這方面界定更加規范，不僅母公司可以通過(guò)子公司來(lái)表達母公司的戰略方針，也可以控制更為低級的子公司，進(jìn)而控制整個(gè)企業(yè)集團，更有利于反映真實(shí)的財務(wù)信息，有利于會(huì )計工作者編制合并財務(wù)報表，同時(shí)，也有利于報表信息使用者更多地了解合并財務(wù)報表中的財務(wù)信息。第三，新準則不再強調重要性原則，不再根據子公司對母公司是否重要，是否對母公司產(chǎn)生重大影響而判定是否納入合并范圍，而是除特殊情況外，子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，整體反映整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況。 　�。ǘ�）對于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司進(jìn)行了清晰的界定
　　新會(huì )計準則在控制基礎上發(fā)生了變化，不再強調重要性原則，除特殊情況外，子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，而且對于納入合并財務(wù)報表的子公司進(jìn)行了清晰的界定。首先，新準則根據控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并財務(wù)報表的范圍，無(wú)論是否對公司產(chǎn)生重要影響或者經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否特殊，這樣能夠真實(shí)的反應整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)信息。但是，對納入合并范圍的子公司新會(huì )計準則也進(jìn)行了明確的界定，有個(gè)清晰的分類(lèi)，最主要的就是母公司直接或通過(guò)子公司擁有被投資單位半數以上的表決權，如果不符合此條件的就要排除在外，因為新準則更強調實(shí)質(zhì)意義上的控制，而不強調法律意義上的控制，要有證據表明擁有實(shí)質(zhì)控制權才能納入合并財務(wù)報表的范圍，另外，對于當期收購但是在整個(gè)報告期內還沒(méi)有出售的子公司，由于母公司能夠對其實(shí)施實(shí)質(zhì)意義上的控制，因此，應將這類(lèi)子公司納入合并財務(wù)報表的范圍，在這一方面新準則同舊會(huì )計準則是不同的。對于超額虧損子公司，如果不是破產(chǎn)清算，還處于持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，而且該子公司對母公司能夠產(chǎn)生重大影響，母公司對該子公司實(shí)施控制權并承擔子公司的超額虧損，那么該子公司應該納入合并財務(wù)報表的范圍，便于會(huì )計信息使用者了解企業(yè)集團真實(shí)的財務(wù)狀況。其次，新會(huì )計準則也對不能納入合并財務(wù)報表的子公司進(jìn)行了明確的界定，對于不能納入合并財務(wù)報表的子公司就是處于特殊情況的超額虧損子公司，正常狀況下的超額虧損子公司應該納入合并財務(wù)報表的范圍，而特殊情況除外，例如，如果某子公司已經(jīng)不準備持續經(jīng)營(yíng)，準備清算或者宣告破產(chǎn)，那么母公司對子公司已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義上的控制權，那么該子公司就不應該納入合并財務(wù)報表的范圍。因此，對于界定子公司是否納入合并財務(wù)報表的范圍，關(guān)鍵是看母公司是否還能夠進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的控制。
　　
　　三、新會(huì )計準則取消了“未確認投資損失項目”，不再單列，并規范了少數股東權益的列示范圍
　　
　　2006年新會(huì )計準則發(fā)布以后，取消了“未確認投資損失項目”，根據合并財務(wù)報表的實(shí)體理論，對于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的未確認投資損失項目，應該在母公司權益以及非控制權益之間進(jìn)行分配，應當沖減未分配利潤，未確認投資損失項目不再單列，公司在根據新會(huì )計準則調整合并財務(wù)報表的過(guò)程中，應該根據合并資產(chǎn)負債表的未分配利潤項目以及合并利潤表中的凈利潤項目以及歸屬于母公司所有者的凈利潤項目進(jìn)行調整，未確認投資損失不再單獨列出。另外，對于少數股東權益，新會(huì )計準則將少數股東權益并在合并資產(chǎn)負債表中的權益類(lèi)予以顯示，不再列示與負債與股東權益之間，這樣更符合規范，反映了實(shí)體理論的范疇，強調實(shí)質(zhì)性控制。
　　
　　參考文獻：
　　[1]企業(yè)會(huì )計準則[M].財政部，2006.
　　[2]商玉娟.淺議新的企業(yè)會(huì )計準則合并財務(wù)報表.[J].財經(jīng)研究，2007，（5）.
　　[3]董建華.新舊合并報表準則規定的差異分析[J].財會(huì )研究，2007，（10）.

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