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論新會(huì )計準則下企業(yè)合并會(huì )計
摘要：企業(yè)合并會(huì )計是以企業(yè)并購為服務(wù)對象的，企業(yè)并購的重要性決定了合并會(huì )計研究的重要性。但是合并會(huì )計作為財務(wù)會(huì )計的一個(gè)特殊領(lǐng)域，涉及大量理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題，內容錯綜復雜，眾多學(xué)者、專(zhuān)家對其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問(wèn)題的復雜、多變和實(shí)務(wù)界對這一研究的迫切要求。關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則；企業(yè)合并；商譽(yù)攤銷(xiāo)
1企業(yè)合并的概念與會(huì )計方法
1.1企業(yè)合并的概念
經(jīng)濟生活中，人們將彼此獨立的若干企業(yè)個(gè)體的聯(lián)合，或者一家企業(yè)通過(guò)購得權益性證券、凈資產(chǎn)，或簽訂協(xié)議等其它方式對一家或幾家其它企業(yè)的整體或部分進(jìn)行直接或間接控制的法律行為，稱(chēng)之為企業(yè)合并，或稱(chēng)企業(yè)聯(lián)合。國際會(huì )計準則第22號關(guān)于《企業(yè)合并會(huì )計》認為：“企業(yè)合并，是指一個(gè)企業(yè)獲得對另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權的結果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行權益聯(lián)合的結果�！蔽覈鴷�(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第20號—企業(yè)合并》認為：“企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。
1.2企業(yè)合并的會(huì )計方法
在會(huì )計實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會(huì )計方法有購買(mǎi)法、權益結合法及新實(shí)體法。購買(mǎi)性質(zhì)的合并是指通過(guò)轉讓資產(chǎn)、承擔債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)獲得對另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權的企業(yè)合并。購買(mǎi)法下，在新實(shí)體中，被購企業(yè)的資產(chǎn)、負債要按照公允價(jià)值重新入賬。權益結合法適應于股權聯(lián)合性質(zhì)的合并。股權聯(lián)合性質(zhì)的合并是指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們全部或實(shí)際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續對合并后實(shí)體分享利益和分擔風(fēng)險的合并。權益結合法下，在新實(shí)體中，被購企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按照原賬面價(jià)入賬。新實(shí)體法將企業(yè)合并視為完全新建一個(gè)企業(yè)。新實(shí)體法下是將參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債均按公允價(jià)值記賬。
2新會(huì )計準則下企業(yè)合并的會(huì )計處理
2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的會(huì )計準則。按照企業(yè)會(huì )計準則第20號，企業(yè)合并分為兩類(lèi)，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買(mǎi)日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購買(mǎi)方。我國新的企業(yè)合并會(huì )計準則與通行的國際準則的最大差異在于保留了權益聯(lián)合法。國際會(huì )計準則和美國財務(wù)會(huì )計準則中都沒(méi)有涉及到共同控制下的企業(yè)合并，取消了權益聯(lián)合法。其原因在于購買(mǎi)法在我國的實(shí)際操作中，尚不具備完善的外部環(huán)境。采用購買(mǎi)法的首要條件是具有被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值。但是現階段我國市場(chǎng)經(jīng)濟還不完善，法律法規有待健全。而且，我國的資產(chǎn)評估業(yè)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，資產(chǎn)評估機構管理不完善，因而資產(chǎn)評估結果的公允性難以得到保證，公信力也不強。實(shí)際經(jīng)濟生活中，出現了“公允價(jià)值不公允”現象，這給購買(mǎi)法的可操作性增加了難度。同時(shí)在我國有關(guān)法規規定中，對企業(yè)上市和配股，都有財務(wù)指標的硬性要求，比如要順利上市，必須連續三年盈利，凈資產(chǎn)收益率達到規定標準以上。在這種情況下，有些企業(yè)合并，使用購買(mǎi)法就很難達到連續盈利的結果。此外，采用購買(mǎi)法很可能帶來(lái)較高的資產(chǎn)如賬價(jià)值和購買(mǎi)商譽(yù)，因以后年度高折舊和商譽(yù)的攤銷(xiāo)影響利潤。而權益結合法都不會(huì )遇到這些對以后年度損益造成不利影響的情況。
3新會(huì )計準則下完善企業(yè)合并會(huì )計處理措施
3.1進(jìn)一步明確同一控制的涵義
新會(huì )計準則規定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。但一家企業(yè)兼并其控制的子公司，比如通過(guò)協(xié)議或章程控制的子公司屬不屬于同一控制的企業(yè)合并呢?按照新發(fā)布的企業(yè)會(huì )計準則的規定，使用購買(mǎi)法還是權益結合法的判斷標準已前移到合并企業(yè)間的關(guān)系屬性，也就是合并企業(yè)的關(guān)系屬性決定合并熱�！巴豢刂啤备拍畈幻鞔_，將使實(shí)業(yè)界及會(huì )計界無(wú)所適從，會(huì )使準則失去可操作性，最終還會(huì )導致會(huì )計準則面臨困境。筆者認為準則或準則指南和解釋中應詳細規定同一控制的各種形式。 3.2完善對公允價(jià)值取得方法的規定
新準則對非同一控制下的企業(yè)合并沒(méi)有規定公允價(jià)值的取得方法，缺乏可操作性。為此我們要規定公允價(jià)值的取得方法，增加準則的可操作性。比如在確定所購人的可
辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值時(shí)：(1)有價(jià)證券按現行市價(jià)確定；(2)非有價(jià)證券，按綜合考慮市盈率和同類(lèi)企業(yè)類(lèi)似證券的預期增長(cháng)率等特性之后得出的估計價(jià)值確定；(3)應收賬款，按以恰當的現行利率計算的應收金額的現值減去壞賬準備以及收賬費用確定；(4)存貨中產(chǎn)成品和商品按其售價(jià)減除銷(xiāo)售費用或參照類(lèi)似產(chǎn)成品和商品的利潤，以及為購買(mǎi)企業(yè)的銷(xiāo)售工作建立的合理利潤備抵確定；(5)在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的售價(jià)減除完工尚需發(fā)生的成本銷(xiāo)售費用和參照類(lèi)似產(chǎn)成品的利潤，為完工和銷(xiāo)售工作而建立的合理的利潤備抵確定；(6)原材料，按其現行重置成本確定等。
3.3對商譽(yù)攤銷(xiāo)不進(jìn)行減值測試
雖然商譽(yù)減值測試符合國際會(huì )計準則的會(huì )計謹慎性原則，也是國際的發(fā)展趨勢，但目前還不適合我國的實(shí)際情況。主要是由于運用了現值技術(shù)可以以最大限度地反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值，但為了計算未來(lái)盈利的現值，需要解決未來(lái)盈利的計算、貼現率的選擇和貼現期的估計等問(wèn)題，其中貼現期的估計主要取決于當事人對未來(lái)形勢的主觀(guān)判斷，也要考慮到企業(yè)過(guò)去盈利的穩定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風(fēng)險程度等諸多不確定的因素。同時(shí)減值測試在利潤上也有不足。由于商譽(yù)不能帶來(lái)獨立的現金流，我們無(wú)法將合并商譽(yù)與自創(chuàng )商譽(yù)創(chuàng )造的利潤區分開(kāi)。除了被收購企業(yè)仍然保持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨立性這種特殊情況外，對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試難免受到自創(chuàng )商譽(yù)的影響。
3.4加強評估機構建設
國內評估行業(yè)起步已十幾年了，評估方法、技術(shù)和手段更加成熟，公允價(jià)值概念漸入人心，并得到運用，推動(dòng)了我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展，在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著(zhù)重要作用。事實(shí)上，企業(yè)界已經(jīng)接受和認可評估機構出具的評估報告，也認同各項資產(chǎn)和負債評估確認的公允價(jià)值。但是我們應承認我國產(chǎn)權和生產(chǎn)要素市場(chǎng)發(fā)展不充分，資產(chǎn)評估市場(chǎng)不成熟，資產(chǎn)評估業(yè)有待規范的事實(shí)，資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值的準確確定存在一些技術(shù)性問(wèn)題。但不能因對資產(chǎn)評估的信任危機就此否定公允價(jià)值屬性，我們需要做的是不斷規范資產(chǎn)評估市場(chǎng)，加強執業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)和業(yè)務(wù)培訓，提高資產(chǎn)評估的技術(shù)力量，強化資產(chǎn)評估業(yè)的道德操守，監督和防范市場(chǎng)風(fēng)險。
參考文獻
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