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論我國新企業(yè)會(huì )計準則下的商譽(yù)減值處理
摘要：2006年新《企業(yè)會(huì )計準則》的實(shí)施，和原《企業(yè)會(huì )計準則》在商譽(yù)方面有很大的修訂，新舊會(huì )計準則對商譽(yù)的會(huì )計處理有較大變化，尤其是單獨提出了“商譽(yù)減值準備”，并對其會(huì )計處理作出了詳細規定。結合國際準則對商譽(yù)減值的有關(guān)規定對我國新會(huì )計準則下的商譽(yù)減值處理以及存在的問(wèn)題等方面進(jìn)行探討。?
關(guān)鍵詞：商譽(yù);商譽(yù)減值準備;新會(huì )計準則;減值測試 ?
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商譽(yù)作為現代企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過(guò)程中，商譽(yù)不可單獨存在，只有在企業(yè)整體買(mǎi)賣(mài)或兼并中作為一種“差額”表現出價(jià)值。?
我國出臺的新準則中規定：（1）商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，為負商譽(yù)，在對取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值進(jìn)行復核后，計入當期損益。（3）在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，可以確認為商譽(yù)，初始確認后的商譽(yù)，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽(yù)，至少在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試，對商譽(yù)測試的減值部分，應計入當期損益。?
1 新準則中單獨提出“商譽(yù)減值準備”的現實(shí)意義?
最近幾年來(lái)，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來(lái)越大。與此同時(shí)，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報來(lái)看，資產(chǎn)減值準備的計提、轉回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節利潤的法寶。筆者認為，對我國新準則中商譽(yù)減值的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，在理論和實(shí)踐上具有重大意義。?
2 關(guān)于新準則對于商譽(yù)減值處理規定的解析?
新準則規定：商譽(yù)的減值測試及確認應結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應當自購買(mǎi)日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會(huì )計末期，對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認減值損失，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分攤的商譽(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽(yù)的減值損失。最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認不得在以后的會(huì )計期間轉回。準則中商譽(yù)減值的規定基本與國際會(huì )計準則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國特色：?
(1)在減值測試時(shí)間上，我國與國際準則不盡相同。新準則要求主體定期（在會(huì )計期末）根據有關(guān)跡象核查減值，對商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測試。國際會(huì )計準則、美國會(huì )計準則中均規定：商譽(yù)減值測試必須每年進(jìn)行一次，但是每年的測試時(shí)間可以在任一時(shí)間進(jìn)行，如果每年測試日期一致，可在會(huì )計年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時(shí)間進(jìn)行。在我國，新準則規定：對因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應在年度終了時(shí)按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。這是趨同于國際會(huì )計準則和美國會(huì )計準則的處理方法。?
(2)在資產(chǎn)減值能否轉回的問(wèn)題上，國際準則規定可以轉回，我國新準則明確規定“已經(jīng)計提減值準備不允許轉回”。國際會(huì )計準則與美國會(huì )計準則均允許轉回以前確認的商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的轉回必須滿(mǎn)足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類(lèi)事件預計不會(huì )發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準則明確規定，已經(jīng)確認的各類(lèi)資產(chǎn)減值損失均不得轉回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調節利潤，會(huì )計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會(huì )計信息質(zhì)量而規定的，這也是新會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的實(shí)質(zhì)性差異之一。?
(3)與國際準則比較，新準則沒(méi)有采用產(chǎn)出現金單元的定義。結合我國實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準則IAS36的現金產(chǎn)出單元更詳細的規定了減值操作。國際會(huì )計準則結合商譽(yù)特點(diǎn)對商譽(yù)減值測試和處理做出規定，由于商譽(yù)并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來(lái)現金流量，所以作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回價(jià)值是無(wú)法確定的。當有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時(shí)，必須確定商譽(yù)所屬現金產(chǎn)出單位的可收回價(jià)值。在我國，鑒于商譽(yù)的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現金流量，所以我國新準則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽(yù)應結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值判斷和確認。?
3 商譽(yù)減值在運用中可能存在的問(wèn)題與對策?
對于確認的商譽(yù)，《新準則》規定，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應當在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì )計期間轉回。初始確認后的商譽(yù)，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會(huì )計處理方法和美國2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計準則第142號-商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中的規定類(lèi)似，不再要求對商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報表使用者提供了現存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回，可防止企業(yè)利用減值準備的計提進(jìn)行利潤操控。?
但是這種處理方法也不可避免的存在著(zhù)一些潛在問(wèn)題：由于商譽(yù)難以單獨產(chǎn)生現金流，要結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執行難度較大，要耗費較多的人力物力和時(shí)間；《新準則》規定，將商譽(yù)在首次執行日的攤余價(jià)值作為認定成本，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。同時(shí)，要在首次執行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。由于我們一直以來(lái)只是對商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行攤銷(xiāo)，對其真實(shí)價(jià)值未曾實(shí)施過(guò)測定，這很可能會(huì )給執行年份業(yè)績(jì)帶來(lái)一些負面效應。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會(huì )對該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。?
在美國會(huì )計準則中也是如此。2002年美國首次執行第142號財務(wù)會(huì )計準則，一季度財務(wù)報告顯示，Aol Time Warner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽(yù)的損失造成的；Ford Motor 公司虧損的8億美元中商譽(yù)減值占了7.08億
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