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試論內部會(huì )計控制及其局限性
【摘要】 聯(lián)系我國企業(yè)內部會(huì )計控制的實(shí)際，本文著(zhù)重對內部會(huì )計控制的主要內容和方法及其存在的局限性進(jìn)行探討，旨在完善內部會(huì )計控制。
【關(guān)鍵詞】 內部會(huì )計控制；授權；職務(wù)分離；保全；局限性
從某種意義上講，在很大程度上公司失敗系內部人內部控制和內部會(huì )計控制失靈，不能有效地識別、判斷、化解、控制風(fēng)險，從而導致公司經(jīng)營(yíng)失敗。因此，健全和完善內部控制體系，強化企業(yè)內部會(huì )計控制是防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，確保經(jīng)營(yíng)管理合法合規、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率，促進(jìn)實(shí)現發(fā)展戰略的目標之必需。
內部會(huì )計控制是為了提高會(huì )計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整、確保有關(guān)法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。在社會(huì )化大生產(chǎn)中，內部會(huì )計控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自我調節和自我制約的內在機制，處于企業(yè)管理系統的重要位置。企業(yè)規模越大，其重要性越顯著(zhù)�？梢哉f(shuō)，內部會(huì )計控制的健全與否，是單位經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵。實(shí)施內部會(huì )計控制對保證會(huì )計信息的真實(shí)性和準確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、維護財產(chǎn)和資源的安全完整和促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營(yíng)具有重要意義。
一、內部會(huì )計控制的主要內容和方法
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授權是針對某一大型業(yè)務(wù)或某項具體業(yè)務(wù)的政策決策，向經(jīng)辦部門(mén)或人員授予權力和責任的一種方法。授權分為一般授權和特別授權，一般授權主要是對日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的授權。這類(lèi)授權通常以管理部門(mén)的文件規定一般性交易辦理的條件、范圍和對該交易的責任關(guān)系。如企業(yè)對各職能部門(mén)和職責的規定屬于一般授權。該層次的授權過(guò)大，則風(fēng)險不易控制，過(guò)小則效率降低。一般授權適用于經(jīng)常發(fā)生的數額較大的交易，如賒銷(xiāo)的價(jià)格表與信用額度。特別授權是對特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)的授權，它適用于管理當局認為個(gè)別交易必須經(jīng)批準的情況，如對于對外投資、資產(chǎn)處置、資金調度、資產(chǎn)重組、收購兼并、擔保抵押、財務(wù)承諾、關(guān)聯(lián)交易等重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策權，以及超過(guò)一般授權限制的常規交易，都需要特殊授權。這種授權只涉及特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的具體條件及有關(guān)具體人員，且應保持在董事會(huì )較高管理層手中。無(wú)論是一般授權或是特別授權都應明確：
1.授權批準控制的內容。授權批準的范圍，哪些業(yè)務(wù)和行為可授權；授權批準的層次，應該授權哪級人員執行，執行人員是否具備勝任能力；授權批準的責任，授權人和被授權人各自應承擔什么樣的責任；授權批準的程序，怎樣授權，批準程序如何。
2.授權批準控制的基本要求。企業(yè)所有人員不經(jīng)合法授權，不能行使相應權力，這是最起碼的要求。不經(jīng)合法授權，任何人不能審批；有權授權的人則應在規定的權限范圍內行事，不得越權授權；企業(yè)的所有業(yè)務(wù)未經(jīng)授權，不得執行；財務(wù)業(yè)務(wù)一經(jīng)授權必須執行；授權人和被授權人，在授權范圍內承擔責任、行使權力；對執行情況的檢查，是授權的核心，必須設計適當的程序，對授權執行進(jìn)行事中檢查、事后評估。
�。ǘ┞殑�(wù)分離控制
職務(wù)分離控制是指對處理某種經(jīng)濟業(yè)務(wù)所涉及的職責分派給不同的人員，使每個(gè)人的工作都是對其他有關(guān)人員的工作的一種自動(dòng)檢查。職務(wù)分離的主要目的在于預防和及時(shí)發(fā)現員工在履行職責過(guò)程中產(chǎn)生錯誤和舞弊行為。從控制的觀(guān)點(diǎn)看，如果一位負有多項責任的人員在其正常的工作過(guò)程中就會(huì )發(fā)生錯誤或舞弊，并且內部控制制度又難以發(fā)現，那么就可以肯定他兼任的職務(wù)是不相容的，對于不相容職務(wù)必須進(jìn)行分離，包括在組織機構之間的分離和組織機構內部有關(guān)人員之間的分離。
1. 職務(wù)分離的要求
�。�1）任何業(yè)務(wù)尤其是貨幣資金收支業(yè)務(wù)，絕對不能由某一崗位經(jīng)辦全過(guò)程，如：出納與銀行對賬員、銀行賬記錄員；（2）經(jīng)濟業(yè)務(wù)的責任轉移環(huán)節，絕對不能由某一個(gè)崗位單獨辦理；（3）某一崗位履行職責情況絕對不能由其自己說(shuō)了算；（4）任何權力的行使必須接受定期獨立審查；（5）不能由某一個(gè)人完成兩項作業(yè)，如會(huì )計中的出納與記賬，不能由一個(gè)人承擔；（6）不能由某一崗位同時(shí)履行兩項職責，如生產(chǎn)作業(yè)與生產(chǎn)統計職責不能由同一崗位去做；（7）不能由某一部門(mén)同時(shí)承擔兩個(gè)崗位，例如，銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)，必須由銷(xiāo)售與財務(wù)部門(mén)分別承擔。
2. 職務(wù)分離的主要內容
�。�1）業(yè)務(wù)授權與執行職務(wù)相分離，例如，供應商的確定與采購業(yè)務(wù)的執行；（2）業(yè)務(wù)執行與記錄職務(wù)相分離，例如，貨幣資金的收支與記賬、對賬；（3）業(yè)務(wù)授權與財產(chǎn)保管職務(wù)相分離，例如，采購業(yè)務(wù)與驗收；（4）財產(chǎn)保管與記錄職務(wù)相分離，例如，倉庫保管與記賬員；（5）記錄總賬與明細賬職務(wù)相分離；（6）經(jīng)營(yíng)責任與記賬責任相分離，例如，銷(xiāo)售業(yè)務(wù)與財務(wù)部門(mén)；（7）財產(chǎn)保管與財產(chǎn)核對職務(wù)相分離，例如，倉庫保管與實(shí)物盤(pán)點(diǎn)；（8）對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的全過(guò)程的各個(gè)步驟也要分派給不同的部門(mén)和人員來(lái)負責。
�。ㄈ╊A算控制
預算是基于資源的企業(yè)戰略，市場(chǎng)機會(huì )與企業(yè)資源的最佳組合。預算是以企業(yè)戰略為基礎，引導企業(yè)資源優(yōu)化配置的過(guò)程。如何運用資源比獲得資源更重要，戰略決定資源配置，資源配置決定企業(yè)的未來(lái)。公司資源的優(yōu)化配置，是管理層的責任(受托責任)，管理層應以“實(shí)現資源所有者（即股東）的利益最大化”為己任。
預算控制應遵循的規則：1.有限資源的約束規則。預算以經(jīng)營(yíng)目標為起點(diǎn)，公司的資源是有限的，所有的預算須圍繞公司的經(jīng)營(yíng)目標，資源和目標的平衡。2.投入產(chǎn)出規則。以投入產(chǎn)出為主線(xiàn)編制預算。3.全面控制規則。預算應涵蓋公司的所有部門(mén)、業(yè)務(wù)和環(huán)節，包括管理高層，以貨幣計件的一切資源，均為預算控制對象。4.唯一控制規則。預算為資源投入的唯一渠道，沒(méi)有預算的項目不得執行，除非調整預算。5.事前控制規則。投入的資源必須事先審核。預算編制與資源投入在時(shí)間和空間上的非同一性，一切活動(dòng)受控于預算。6.重要性控制規則�！�28規則”指以20%的成本，控制80%的預算。7.事后考核規則。預算執行一定要有執行后的考核。8.過(guò)程控制規則。預算執行是動(dòng)態(tài)的，而非靜態(tài)的，跟蹤重要投入資源的過(guò)程和產(chǎn)出，檢討和修正預算。介入業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制是預算存在的唯一形式，在過(guò)程中修正（預算編制），在過(guò)程中控制資源價(jià)值（資源運用），在過(guò)程中控制價(jià)值目標（投入產(chǎn)出）；按既定的規則行事，先規則，后行動(dòng)，規則面前人人平等，預算控制借助規則滲透在業(yè)務(wù)活動(dòng)中，一切活動(dòng)均為受控。9.執行批準規則。預算執行必須事先批準。10.文本化規則。預算申請必須文本化。11.調整規則。例外控制，預算項目間的動(dòng)態(tài)調整：預算項目絕對增加，行為調整：預算減少不調整，哪個(gè)變動(dòng)調哪個(gè)，無(wú)形定期調整或滾動(dòng)預算；調整數據：追求判斷的精確性而非預算編制的精確性；責任調整：利潤責任承擔者擁有調整的最終權力。
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健全、完整、正確的文件記錄，既是組織規劃控制與授權批準控制的手段，又是企業(yè)保持工作效率，貫徹企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方針的基礎。文件記錄控制的內容主要有以下幾個(gè)方面：1. 建立企業(yè)組織機構職能圖和授權審批權限一覽表；2. 建立全員崗位說(shuō)明書(shū)；3. 業(yè)務(wù)程序手冊；4. 統一會(huì )計科目；5. 統一會(huì )計政策；6. 憑證編號。
�。ㄎ澹﹩T工素質(zhì)控制
內部會(huì )計控制成敗的關(guān)鍵，在于員工素質(zhì)的高低。員工素質(zhì)控制的目的，在于保證員工的忠誠、正直、勤奮、有效地工作，從而保證內部會(huì )計控制的有效實(shí)施。員工素質(zhì)控制包括以下內容：1. 建立嚴格的招聘程序，保證應聘人員符合招聘要求；2. 制定員工工作規范，用以引導考核員工行為；3. 定期對員工進(jìn)行培訓，幫助其提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，更好地完成規定的任務(wù)；4. 加強考核和獎懲力度，應定期對員工業(yè)績(jì)進(jìn)行考核，獎懲分明；5. 對重要員工（如銷(xiāo)售、采購、出納）應建立職業(yè)信用保險機制，如簽訂信用承諾書(shū)，保薦人推薦或辦理商業(yè)信用保險；6. 工作崗位輪換，可以定期或不定期進(jìn)行工作崗位輪換，通過(guò)輪換及時(shí)發(fā)現存在的錯弊情況，甚至可抑制不法分子的不良動(dòng)機。 （六）實(shí)物保全控制
實(shí)物保全控制是指對實(shí)物資產(chǎn)的直接保護。主要內容有以下幾個(gè)方面：1. 限制接近；2. 記錄保護；3. 財產(chǎn)保險；4. 財產(chǎn)記錄監控；5. 定期盤(pán)點(diǎn)。
�。ㄆ撸╋L(fēng)險防范控制
企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，不可避免會(huì )遇到各種風(fēng)險，因此，為防范規避風(fēng)險，企業(yè)應建立評估機制。企業(yè)常用的風(fēng)險評估的內容包括以下幾個(gè)方面：1. 籌資風(fēng)險評估；2. 投資風(fēng)險評估；3. 信用風(fēng)險評估；4. 合同風(fēng)險評估等。風(fēng)險防范控制是企業(yè)的一項基礎性和經(jīng)常性的工作，企業(yè)必要時(shí)可設置風(fēng)險評估部門(mén)或崗位來(lái)專(zhuān)門(mén)負責有關(guān)風(fēng)險的識別規避和控制。
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為保證企業(yè)內部管理的時(shí)效性和針對性，企業(yè)應當建立內部管理報告體系。內部報告體系的建立應反映部門(mén)（個(gè)人）經(jīng)管責任，符合“例外”管理要求，報告形式和內容應簡(jiǎn)明易懂，并要統籌規劃、避免重復。內部報告要根據管理層次設計報告頻率和內容詳簡(jiǎn)，通常高層管理者報告間隔時(shí)間長(cháng)，內容從重、從簡(jiǎn)，反之則報告間隔短，內容從全、從詳。常用的內部報告有以下幾種：1. 資金分析報告。包括資金日報表、借款還款進(jìn)度表、貸款擔保抵押表、銀行賬戶(hù)及印鑒管理表、資金調度表；2. 經(jīng)營(yíng)分析報告；3. 費用分析報告；4. 資產(chǎn)分析報告；5. 投資分析報告；6. 財務(wù)分析報告等。
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建立由董事會(huì )或審計委員會(huì )直接領(lǐng)導的內部審計體制，提高企業(yè)內審人員的地位和待遇，建立健全內部審計技術(shù)規范和道德規范體系，將內審納入規范化、制度化、法制化的軌道，科學(xué)定位企業(yè)內部審計的職能，開(kāi)展增值型審計，建立上下結合，下審一級的內部審計體系。
�。ㄊ┬畔⒓夹g(shù)控制
信息是現代企業(yè)管理和決策的基礎，信息技術(shù)控制要求信息及時(shí)、準確、有用。為此必須建立電子信息系統，固化信息的產(chǎn)生方式和渠道，保證信息的及時(shí)性；規范業(yè)務(wù)流程，保證信息的準確性；實(shí)施科學(xué)信息的分類(lèi)更加細致的保證信息的有用性。
二、內部會(huì )計控制的局限性
上述表明，內部會(huì )計控制體系嚴密、內容豐富、方法多樣、手段先進(jìn)，具有突出的控制效果，但內部會(huì )計控制也存在一定的局限性，主要表現在：
�。ㄒ唬﹥炔繒�(huì )計控制制度受成本效益原則限制
企業(yè)加強經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)營(yíng)管理的效率和效果，必須結合企業(yè)的具體情況，在能夠識別風(fēng)險的情況下組織有經(jīng)驗的管理人員對內部會(huì )計控制設計專(zhuān)門(mén)的程序，同時(shí)還要配備人員、設置崗位去保證各控制環(huán)節的運行，而這些控制程序需要付出一定的成本，但在實(shí)踐中內部控制的成本與效益卻難以估計，需要根據個(gè)人主觀(guān)判斷。如果某些控制成本超過(guò)預期收益，就沒(méi)有必要設置該項控制；如果由于判斷的失誤而對該設置的控制未能實(shí)施，那么也會(huì )給企業(yè)造成更大的損失。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模的大小也限制了在內部會(huì )計控制方面必須考慮成本因素，不能為了追求控制的嚴密性而不顧控制成本。
�。ǘ┤藶殄e誤與串通舞弊的限制
在內部會(huì )計控制系統中發(fā)揮作用的執行人，受掌握信息量不完備、理解錯誤、曲解指令等因素的限制導致主觀(guān)判斷失誤，也會(huì )導致控制失效。例如賒銷(xiāo)商品中，受信用信息的限制而發(fā)生收不回貨款的情況。同時(shí)，發(fā)揮內部會(huì )計控制作用的重要原則之一是不相容職務(wù)分離原則，如果設置在不相容職務(wù)上的人員素質(zhì)不夠高，受共同的利益驅使串通一氣實(shí)施舞弊行為，在這個(gè)環(huán)節上內部會(huì )計控制就發(fā)揮不了它的作用，從而失去發(fā)揮作用的功能。
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高層管理人員本身就是內部會(huì )計控制制度的制定和執行者，他們處于企業(yè)管理的核心地位，權力較大，如果他們對經(jīng)濟活動(dòng)越權干預，那么任何控制程序都不能阻止其行為，事實(shí)證明許多重大舞弊和財務(wù)信息失真案件都是在高層管理人員的越權干預下發(fā)生的。
�。ㄋ模┻m應性限制
經(jīng)濟活動(dòng)的不斷變化往往會(huì )使內部會(huì )計控制產(chǎn)生不適應性，在經(jīng)濟迅猛發(fā)展的市場(chǎng)環(huán)境中，企業(yè)為了生存和發(fā)展，勢必要根據經(jīng)常變化的內、外部環(huán)境而調整經(jīng)營(yíng)戰略。外部，例如：施工企業(yè)會(huì )利用自身的資源優(yōu)勢成立房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，為了發(fā)揮品牌優(yōu)勢而接受其他單位的掛靠，增加管理費收入等；內部，例如：為了提高工作效率實(shí)施財務(wù)、材料管理等環(huán)節的電算化，電算化情況下，會(huì )計核算的方法和手段都發(fā)生了根本性的變化，對內部會(huì )計控制的崗位、環(huán)節、程序等都提出了不同于手工核算的要求，電算化系統中只要錄制憑證正確，在總賬和明細賬方面程序就會(huì )有同時(shí)過(guò)賬的功能，并有雙重核對程序，原有的手工操作復核程序就變?yōu)榱硕嘤�，這就會(huì )導致原有的控制流程對新增的業(yè)務(wù)不適應，在變化過(guò)程中就有可能出現差錯和不合規行為，給單位帶來(lái)?yè)p失。從而影響內部控制的有效性，降低內部控制的作用。為了適應經(jīng)濟活動(dòng)的不斷變化，企業(yè)應不斷調整內部會(huì )計控制，以增強其適應性。
綜上所述，各單位在建立內部會(huì )計控制系統時(shí)，必須視單位的規模大小、管理模式和單位內部存在的所有風(fēng)險或失誤可能造成的損失和浪費而定。在構建內部會(huì )計控制系統結構時(shí)，可以根據內部控制要素的內涵，結合企業(yè)的生產(chǎn)和管理特點(diǎn)，針對不同業(yè)務(wù)循環(huán)及其關(guān)鍵控制點(diǎn)確定相應的控制方式、方法和手段，并予以制度化，從而形成一套完整的內部會(huì )計控制系統。同時(shí)，各個(gè)單位還要根據內部、外部環(huán)境的變化，不斷地修訂內部會(huì )計控制系統，不斷地調整內部會(huì )計控制的程序、方法、內容，不斷地完善內部會(huì )計控制，使之適應單位的經(jīng)營(yíng)管理與發(fā)展變化。這樣才能強化企業(yè)的管理，達到合理保證單位經(jīng)營(yíng)管理合法合規、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，以提升企業(yè)核心競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，促進(jìn)單位實(shí)現發(fā)展戰略的目標。
【主要參考文獻】
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