我國會(huì )計準則中商譽(yù)減值存在的問(wèn)題

　　提要本文通過(guò)商譽(yù)減值的國內外處理方法比較，提出一些問(wèn)題，并提出解決這些問(wèn)題的建議。
　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)減值；準則；問(wèn)題；措施。
　　一、商譽(yù)減值會(huì )計準則國際間比較。
　�。ㄒ唬┥套u(yù)減值測試時(shí)間的比較。
　　1、美國會(huì )計準則。美國會(huì )計準則142條規定商譽(yù)減值測試在每年固定的時(shí)間進(jìn)行減值測試。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如因素或經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監管當局采取重大不利行動(dòng)、未預見(jiàn)到的競爭、關(guān)鍵雇員的流失等。
　　2、國際會(huì )計準則。國際會(huì )計準則的IAS36規定，在每個(gè)資產(chǎn)負債表日，應估計是否存在商譽(yù)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應估計資產(chǎn)的可收回價(jià)值。無(wú)論是否有任何減值跡象，會(huì )計主體也應在每個(gè)年度報告期末估計一項無(wú)確定使用年限或尚不可使用的無(wú)形資產(chǎn)可收回金額等。
　　3、會(huì )計準則。我國《企業(yè)會(huì )計準則》第8號規定，企業(yè)應當在會(huì )計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額。
　�。ǘ�）商譽(yù)減值確認基礎的比較。
　　1、美國會(huì )計準則。美國財務(wù)會(huì )計準則第142號對商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行規定：商譽(yù)減值測試的單元是報告單元，報告單元是指經(jīng)營(yíng)分部或低于經(jīng)營(yíng)分部的一個(gè)層面（即組成部分）。準則里面還對它進(jìn)行了具體的規定：獨立核算的主體、出具財務(wù)報告、經(jīng)營(yíng)成果需考核。
　　2、國際會(huì )計準則。國際會(huì )計準則的IAS36中指出，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應估計單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則會(huì )計主體應確定資產(chǎn)所屬的現金產(chǎn)出單元的可收回金額。
　　3、中國會(huì )計準則。我國《企業(yè)會(huì )計準則》第8條規定，對于不能獨立產(chǎn)生現金流量的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎進(jìn)行減值測試，確認減值損失。
　　資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)組的認定，應當是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現金流入為依據。
　�。ㄈ�）商譽(yù)減值測試計量基礎的選擇。
　　1、美國會(huì )計準則。FASB則使用報告單元的公允價(jià)值和賬面金額孰低。公允價(jià)值是自愿雙方當前交易中的交易價(jià)格，而不是強制或清算交易中的價(jià)格。單一權益性證券的市場(chǎng)價(jià)格不能作為計量報告單元公允價(jià)值的基礎；如果市場(chǎng)報價(jià)未能取得，估計某以報告單元公允價(jià)值最適合的方法就是現值法，其中現金流量的估計應建立在合理的、可證明的假設基礎之上；除此之外，公允價(jià)值的確定還可采用同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)或其他計價(jià)方法。
　　2、國際會(huì )計準則。國際會(huì )計準則的IAS36指出，資產(chǎn)減值損失以賬面價(jià)值與可收回金額的差額計量，準則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現金產(chǎn)出單元的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。如果銷(xiāo)售凈價(jià)高于使用價(jià)值，可收回金額即為銷(xiāo)售凈價(jià)；反之，則相反。銷(xiāo)售凈價(jià)是指在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的公平交易中，通過(guò)銷(xiāo)售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。
　　3、中國會(huì )計準則。我國的《企業(yè)會(huì )計準則》第8條規定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額�？墒栈亟痤~應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。如果資產(chǎn)持有待處置，那么以公允價(jià)值減去處置成本計量其成本。
　�。ㄋ模┥套u(yù)減值測試方法的選擇。
　　1、美國會(huì )計準則。FASB則使用兩步法：第一步為比較報告單元的公允價(jià)值和賬面金額。如果報告單元的公允價(jià)值小于賬面金額，可初步判斷為商譽(yù)已減值，應實(shí)施減值測試的第二步以計量商譽(yù)減值損失的金額；第二步是比較報告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面金額以計量減值損失。
　　2、國際會(huì )計準則。IASC使用一步法。
　　首先，進(jìn)行自下而上的測試：確定商譽(yù)的賬面價(jià)值能否合理分攤至查核中的現金產(chǎn)出單元；比較現金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽(yù)的賬面金額合理分攤至查核中的現金產(chǎn)出單元，實(shí)施自上而下的測試：確定商譽(yù)的賬面金額能合理分攤的最小現金產(chǎn)出單元（即較大的現金產(chǎn)出單元）；比較現金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認減值損失。
　　3、中國會(huì )計準則。CAS也使用一步法。對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應當自購買(mǎi)日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。如難以直接分攤至資產(chǎn)組，應當將其分攤到相關(guān)的資產(chǎn)組組合。
　　相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應當大于按照《企業(yè)會(huì )計準則第35號———分部報告》所確定的報告分部。然后，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。
　　二、我國會(huì )計準則中存在的問(wèn)題。
　�。ㄒ唬�測試間隔時(shí)間短。商譽(yù)是在企業(yè)長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標、經(jīng)營(yíng)方針、生產(chǎn)流程等，在沒(méi)有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項長(cháng)期資產(chǎn)，商譽(yù)發(fā)生減值的幾率很小，所以沒(méi)必要每年進(jìn)行一次減值測試。
　�。ǘ�）資產(chǎn)組劃分沒(méi)有具體限定。第一，我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽(yù)減值測試的單元。我國的大部分上市公司沒(méi)有編制長(cháng)期（3～5年）現金流量預算的慣例，管理人員和會(huì )計人員對現金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。在這種情況下，即便是測試主體層面的現金流量都十分困難，更不用說(shuō)是測試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長(cháng)期現金流量了；第二，資產(chǎn)分配工作量大，且帶有較大的隨意性。要對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，就需要一些會(huì )計信息。
　　新準則規定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎上進(jìn)行減值測試，但與我國資本市場(chǎng)現狀及劃分的不確定因素，很難對資產(chǎn)組進(jìn)行估價(jià)，從而影響到合并商譽(yù)的準確性，這就給企業(yè)的實(shí)務(wù)操作帶來(lái)很大的困難。
　�。ㄈ�）計量基礎給會(huì )計處理帶來(lái)困難。
　　1、計量基礎所反映的商譽(yù)的價(jià)值并不準確。公允價(jià)值比可收回金額更能準確反映商譽(yù)的價(jià)值，公允價(jià)值是通過(guò)內部信息和市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計算出商譽(yù)的公允價(jià)值，而我國的可收回金額是通過(guò)間接的方式計算出來(lái)的，所以沒(méi)有美國的準確。
　　2、信息失去可比性。企業(yè)在進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測試過(guò)程中，選擇不統一的計量基礎，例如有的企業(yè)會(huì )把相關(guān)的費用在現金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒(méi)有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。 　�。ㄋ模┈F行商譽(yù)減值測試方法不合理。
　　1、把商譽(yù)分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的做法不可行。商譽(yù)是一種不可辨認的長(cháng)期資產(chǎn)，不能獨立產(chǎn)生現金流量，所以要將減值測試分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合。
　　但從商譽(yù)的性質(zhì)看，它是與整個(gè)的資產(chǎn)息息相關(guān)的，不能單獨存在，如果整體資產(chǎn)合起來(lái)是一種現金流量，則要先把商譽(yù)在這些資產(chǎn)上分攤，再對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，這樣工作量相當大。
　　2、不符合相關(guān)性和重要性原則。我國采用一步法進(jìn)行測試，要先經(jīng)過(guò)分攤、測試資產(chǎn)組價(jià)值等步驟，測試出商譽(yù)的可收回金額，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，出商譽(yù)減值損失，這樣計算出的可收回金額，企業(yè)的價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的差距很大，不利于決策者進(jìn)行決策，降低了信息的相關(guān)性。商譽(yù)對企業(yè)來(lái)說(shuō)相當重要，在企業(yè)資產(chǎn)中占的比例也相當大，所以應當對商譽(yù)減值設置單獨的測試方法，而我國商譽(yù)減值測試適用于其他資產(chǎn)減值測試，這與會(huì )計信息的重要性原則不符。
　　三、完善建議。
　�。ㄒ唬┎捎锰厥鉁p值測試為主，定期減值測試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調進(jìn)行，即采用特定測試。但出于會(huì )計管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測試外，還應進(jìn)行定期的常規測試，以更準確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對于定期測試，筆者建議具體時(shí)間的規定不應超過(guò)5年。
　�。ǘ�）針對資產(chǎn)組選擇中存在的問(wèn)題的對應措施。
　　1、提高人員素質(zhì)。對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試和進(jìn)行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會(huì )計人員要有很強的職業(yè)判斷能力。為此，要完善我國的會(huì )計繼續制度，加強對會(huì )計人員的培訓和指導。同時(shí)，對會(huì )計教學(xué)進(jìn)行細致改革，培養大批國際水平的會(huì )計人才，提高他們的會(huì )計業(yè)務(wù)操作能力和判斷水平。
　　2、我國應采用分布單元上進(jìn)行減值測試。（1）分部報告單元比資產(chǎn)組高一個(gè)層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報告單元上進(jìn)行商譽(yù)減值測試，長(cháng)期現金流量的確定容易操作。分部報告準則已經(jīng)確定了收入、成本和費用的范圍，所以對于現金流量的預測較之于資產(chǎn)組來(lái)說(shuō)要容易一些，并且具有更高的可靠性�？梢钥紤]在我國會(huì )計準則委員會(huì )下設立臨時(shí)應急指導小組，在一定的時(shí)間內（一年或者兩年內）對新準則的應用給予具體的指導，其中包括合并商譽(yù)減值測試中的一些關(guān)鍵問(wèn)題。
　�。ㄈ�）解決測試中計量基礎中的問(wèn)題。
　　1、信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國要對商譽(yù)進(jìn)行減值采用公允價(jià)值的話(huà)，就要完善我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)，我國信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善、透明，商譽(yù)的公允價(jià)值所需要的內部信息不夠完善，從而使商譽(yù)減值缺乏良好的減值測試基礎。所以，要進(jìn)一步健全我國的證券市場(chǎng)、市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，是公允價(jià)值的計量有較為客觀(guān)的依據，同時(shí)也增強其可操作性和會(huì )計資料的真實(shí)性。
　　2、規范會(huì )計準則計量基礎的規定。會(huì )計準則中應明確規定商譽(yù)計量基礎中要減去評估費用或都不減去，這樣對測試中關(guān)于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽(yù)減值測試在企業(yè)之間就有了統一的基礎，解決了可比性這一會(huì )計要求。
　�。ㄋ模┙鉀Q商譽(yù)減值測試方法中的問(wèn)題。
　　1、增加資產(chǎn)減值的可操作性。在商譽(yù)減值測試前，應明確劃分相關(guān)資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽(yù)價(jià)值對那些資產(chǎn)可以分攤，增加減值測試的可操作性。
　　2、采用兩步法進(jìn)行減值測試。采用“兩步法”對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，先要測試報告單元的公允價(jià)值，并據此計算出商譽(yù)的公允價(jià)值，然后再將商譽(yù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值進(jìn)行比較以確定商譽(yù)的減值損失，這樣計算出商譽(yù)的公允價(jià)值，有利于縮小企業(yè)會(huì )計價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)行決策，從而提高信息的相關(guān)性；另一方面商譽(yù)與內涵廣泛的報告單元直接聯(lián)系，涉及到的商譽(yù)金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產(chǎn)的減值測試方法———“兩步法”對商譽(yù)進(jìn)行減值測試是合理的。

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