關(guān)于商譽(yù)減值會(huì )計核算問(wèn)題的思考

一、的提出　　商譽(yù)是重要的無(wú)形資產(chǎn)，表明企業(yè)獲得超額收益的能力。在我國，根據《企業(yè)準則-無(wú)形資產(chǎn)》的規定，“企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)不能加以確認”。因此，可以確認入賬的商譽(yù)只能是企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)，即購買(mǎi)商譽(yù)，其金額等于購買(mǎi)企業(yè)支付的超過(guò)購買(mǎi)企業(yè)在被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額。近年來(lái)，我國企業(yè)合并活動(dòng)漸多，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)，特別是在高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來(lái)越大，使用不斷增強。與此同時(shí)，隨著(zhù)的深入和新技術(shù)、管理的不斷涌現，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)，很難永久保持，極有可能發(fā)生減值�！　“殡S著(zhù)會(huì )計核算制度改革的逐步深入，我國股份有限公司從1999年開(kāi)始計提“四項資產(chǎn)減值準備”，從2001年開(kāi)始計提“八項資產(chǎn)減值準備”。但是，截至，我國尚未就商譽(yù)減值的會(huì )計核算問(wèn)題作出相應規范。因此，商譽(yù)減值的會(huì )計核算，系統揭示其確認、計量和披露等相關(guān)問(wèn)題，不僅具有一定的研究意義，更具有深遠的實(shí)踐意義�！　�從國際范圍看，國際會(huì )計準則委員會(huì )（1ASC）于2001年3月完成戰略改組，國際會(huì )計準則理事會(huì )（1ASB）于2001年4月開(kāi)始運作。綜觀(guān) IASB的組織結構、人事安排、發(fā)展目標、國際財務(wù)報告準則建設計劃和國際會(huì )計準則修訂計劃，美國等發(fā)達國家都在其中占據了主導地位，擁有相當大的“決策權”。目前，我國對會(huì )計國際化的態(tài)度是“在立足于我國國情、立足于我國當前的會(huì )計環(huán)境下，我們應積極地與國際會(huì )計慣例相協(xié)調，除非相關(guān)的國際會(huì )計慣例與我國的法規存在沖突或明顯不切合我國實(shí)際”（馮淑萍，2003）。因此，借鑒國際會(huì )計慣例，研究我國商譽(yù)減值的會(huì )計核算問(wèn)題，就應當積極借鑒美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）于2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計準則公告第142號—商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)（SFAS142）》以及其他與資產(chǎn)減值有關(guān)的會(huì )計。事實(shí)上，為進(jìn)一步與SFASI42相協(xié)調，IASB于2002年12月發(fā)布了《對（國際會(huì )計準則第36號-資產(chǎn)減值（1AS36））的修正（征求意見(jiàn)稿）》，所建議的商譽(yù)減值核算方法與SFASI42基本上同出一轍，FASB對IASB的力由此可見(jiàn)一斑。他山之石，可以攻玉，通過(guò)解讀 SFASI42，并輔助之以IAS36，從中汲取靈感，必將有益于我國商譽(yù)減值會(huì )計核算和相關(guān)信息披露的規范有序�！　�二、商譽(yù)減值損失的確認　　（一）商譽(yù)減值損失的認定　　確認商譽(yù)減值損失，首先需要認定商譽(yù)是否發(fā)生減值。如果商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值，則不需要確認商譽(yù)減值損失；如果商譽(yù)發(fā)生減值損失，則需要確認商譽(yù)減值損失。而認定商譽(yù)是否發(fā)生減值，首先需要認定是否存在商譽(yù)可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，則需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽(yù)進(jìn)行減值測試�！　】紤]到成本效益原則，企業(yè)通常不需要在每次編制財務(wù)報表時(shí)對每項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，而是在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)才進(jìn)行減值測試，認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。比如，美國《財務(wù)會(huì )計準則公告第121號-長(cháng)期資產(chǎn)減值和處置的會(huì )計核算（SFAS121）》規定，如果存在表明資產(chǎn)賬面價(jià)值可能無(wú)法收回的跡象，企業(yè)應進(jìn)行減值測試，這些跡象包括：資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值顯著(zhù)下降；資產(chǎn)的使用方式或程度，或其物理狀況發(fā)生重大不利變化；可能影響資產(chǎn)價(jià)值的法律或經(jīng)營(yíng)環(huán)境，包括由監管當局通過(guò)的不利法案或采取的不利估價(jià)方法，發(fā)生重大不利變化；資產(chǎn)的累計成本遠遠超過(guò)初始預計的購買(mǎi)或建造余額；當期經(jīng)營(yíng)成果或現金流量與經(jīng)營(yíng)成果或現金流量，或與預算或預測經(jīng)營(yíng)成果或現金流量相加，表明資產(chǎn)將持續發(fā)生損失�！　∩套u(yù)由于自身性質(zhì)的特殊性，不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現金流量。因此，商譽(yù)減值損失的測試，通常應在現金產(chǎn)出單元或報告單元的基礎上進(jìn)行。為便于具體認定商譽(yù)是否發(fā)生減值，SFAS142規定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，而應在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。通常應在年度基礎上進(jìn)行減值測試，具體可在年度之間的任何時(shí)間進(jìn)行，只要這種減值測試是在每年的同一時(shí)間進(jìn)行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如法律因素或經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監管當局采取重大不利行動(dòng)、未預見(jiàn)到的競爭、關(guān)鍵雇員的流失等�！　∨袛嚅L(cháng)期投資、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，我國在相關(guān)會(huì )計準則或會(huì )計制度中已有規定。但是，由于商譽(yù)與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨存在、也不能與企業(yè)可辨認資產(chǎn)分開(kāi)出售等特點(diǎn)，判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象在某種程度上不同于一般意義上的可辨認有形資產(chǎn)。為便于判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，借鑒FASB的做法，給出判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象，不失為可行之舉�！　�（二）商譽(yù)減值損失的確認　　商譽(yù)減值損失的確認，需要解決的主要是確認標準問(wèn)題。不同的資產(chǎn)減值損失確認標準，其確認方法及金額也各不相同。綜觀(guān)世界各國的做法，目前主要有三種確認標準：（1）永久性標準，即減值損失是永久性時(shí)，應予確認；（2）可能性標準，即認為資產(chǎn)很可能發(fā)生減值時(shí)，應予確認；（3）經(jīng)濟性標準，即如果資產(chǎn)的可收回金額或公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值時(shí)，應予確認�！　∶绹�《財務(wù)會(huì )計準則公告第144號—長(cháng)期資產(chǎn)減值或處置的會(huì )計核算（SFAS144）》指出，如果長(cháng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值。只有當長(cháng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值不可收回，即其賬面價(jià)值超過(guò)通過(guò)使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現未來(lái)現金流量總額，并高于其公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)才應確認減值損失。減值損失等于長(cháng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的差額。與FASB相對應，IAS36則規定，只有當資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應減記至可收回金額，減記的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。具體到商譽(yù)減值損失的確認，SFASI42指出，如果商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內含公允價(jià)值，就表明商譽(yù)發(fā)生減值，企業(yè)應確認商譽(yù)減值損失。商譽(yù)減值損失確認后，調整后的商譽(yù)賬面價(jià)值就成為商譽(yù)新的會(huì )計核算基礎，禁止轉回以前期間已確認的商譽(yù)減值損失�！　∈聦�(shí)上，對于確認資產(chǎn)減值損失的“永久性標準”而言，判斷資產(chǎn)減值損失是否為永久性非常困難，并有可能導致遞延確認資產(chǎn)減值損失的風(fēng)險。這種判斷標準與“資產(chǎn)是過(guò)去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”的觀(guān)點(diǎn)不相配比，沒(méi)有考慮企業(yè)對資產(chǎn)的未來(lái)預期。要求管理當局判斷資產(chǎn)減值損失是否是永久性的已經(jīng)超出了他們的判斷能力，因而變成了要求管理當局確定性的預測未來(lái)事項。所有這一切都使得“永久性標準”不切實(shí)際，無(wú)法運用。對于確認資產(chǎn)減值損失的“可能性標準”（FASB采用“可能性標準”）而言，最重要的后果是導致確認和計量資產(chǎn)減值損失的基礎不同。例如，如果資產(chǎn)通過(guò)使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現未來(lái)現金流量總額超過(guò)其賬面價(jià)值，即使資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值（資產(chǎn)已減值），企業(yè)也不應確認資產(chǎn)減值損失。這種情況在資產(chǎn)具有較長(cháng)使用壽命時(shí)極易發(fā)生。此外，基于與“永久性標準”相同的原因，“可能性標準”也沒(méi)有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險。因此，判斷資產(chǎn)減值損失的“可能性標準”具有理論上不可逾越的缺陷�！　�對于確認資產(chǎn)減值損失的“經(jīng)濟性標準”（1ASB采用“經(jīng)濟性標準”，我國也應采用該標準）而言，它解決了“永久性標準”和“可能性標準”所沒(méi)有解決的資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)問(wèn)題，考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險；通過(guò)采用相同的確認和計量方法，保證了對相同的交易或事項采用相同的確認和計量方法，有利于提高會(huì )計信息的可比性，這在會(huì )計信息質(zhì)量倍受關(guān)注的我國，尤為必要。此外，我國的會(huì )計準則或會(huì )計制度也采用資產(chǎn)減值損失確認的“經(jīng)濟性標準”，如《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》指出，“固定資產(chǎn)的減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”�！　〈送�，由于商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽(yù)發(fā)生減值損失后，其后商譽(yù)價(jià)值的回升，在大部分情況下不可能區分是自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值增加的結果，還是影響商譽(yù)發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉。目前，自創(chuàng )商譽(yù)在我國不允許確認，基于會(huì )計核算的謹慎性原則，并借鑒FASB的做法，禁止轉回已確認的商譽(yù)減值損失似乎比較恰當�！　�三、商譽(yù)減值損失的計量　　（一）商譽(yù)減值損失的計量　　商譽(yù)減值損失的計量，主要解決的是初始入賬。由于商譽(yù)不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現金流量，因此，出于計量商譽(yù)減值損失的目的，合并中獲得的所有商譽(yù)，都應在合并日分攤至一個(gè)或多個(gè)報告單元（1ASB稱(chēng)之為“現金產(chǎn)出單元”），并在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。根據SFASI42 的規定（1ASB也擬采用此法），商譽(yù)減值損失的計量，通常分為兩個(gè)步驟進(jìn)行�！　〉谝徊�，比較商譽(yù)所屬報告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值。如果報告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則商譽(yù)及其所屬報告單元沒(méi)有發(fā)生減值，不需要實(shí)施商譽(yù)減值損失計量的第二步：如果商譽(yù)所屬報告單元的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，則應實(shí)施商譽(yù)減值損失計量的第二步，如果商譽(yù)發(fā)生減值，則應計量并確認商譽(yù)減值損失。第二步，比較商譽(yù)內含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值。如果商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內含公允價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失等于商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內含公允價(jià)值的差額�！　∪绻�在財務(wù)報表公布之前，商譽(yù)減值損失計量的第二步尚未結束，同時(shí)商譽(yù)減值損失余額能夠合理估計，則商譽(yù)減值損失的最佳估計金額應在財務(wù)報表中確認。隨后，由于結束商譽(yù)減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調整，都應在進(jìn)行調整的期間確認。如果同時(shí)對商譽(yù)和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試，企業(yè)應在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試，如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值，該減值損失應在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試之前予以確認�！　�（二）商譽(yù)內含公允價(jià)值的確定　　要確定商譽(yù)的內含公允價(jià)值，首先需要確定商譽(yù)所屬報告單元的公允價(jià)值；其次需要將商譽(yù)所屬報告單元的公允價(jià)值分攤于報告單元內所有資產(chǎn)和負債；最后，商譽(yù)所屬報告單元的公允價(jià)值與分攤于報告單元內資產(chǎn)和負債價(jià)值的差額，即為商譽(yù)內含公允價(jià)值�！　「鶕�SFASI42的規定，報告單元的公允價(jià)值是指在熟悉情況的當事人自愿進(jìn)行的當前交易中，買(mǎi)入或賣(mài)出報告單元整體所使用的金額。通常情況下，活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據，如果可獲得，應作為計量公允價(jià)值的基礎；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類(lèi)似資產(chǎn)和負債的價(jià)格、其他估價(jià)技術(shù)的結果等。一般情況下，現值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來(lái)估計諸如報告單元等資產(chǎn)和負債組合的公允價(jià)值。為簡(jiǎn)化核算工作量，SFASI42同時(shí)規定，如果滿(mǎn)足下述所有條件，詳細確定的報告單元公允價(jià)值可在各年之間沿用：（1）自最近計算確定報告單元公允價(jià)值后，組成報告單元的資產(chǎn)和負債沒(méi)有發(fā)生重大變動(dòng)，如企業(yè)發(fā)生重大的購買(mǎi)行為；（2）最近計算確定的報告單元公允價(jià)值遠遠超過(guò)其賬面價(jià)值；（3）自最近計算確定報告單元公允價(jià)值后，根據對已出現事項或已變動(dòng)環(huán)境的，當前確定的報告單元公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的可能性非常小�！　∮嬎愦_定商譽(yù)所屬報告單元公允價(jià)值后，接著(zhù)就需要將商譽(yù)所屬報告單元的公允價(jià)值分攤至報告單元內所有資產(chǎn)和負債，從而確定商譽(yù)內含公允價(jià)值。為此，SFASI42指出，出于計量商譽(yù)減值損失的目的，如果同時(shí)滿(mǎn)足以下條件，下述資產(chǎn)和負債應包括在商譽(yù)所屬報告單元內：（1）該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用，該負債與報告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)；（2）確定報告單元的公允價(jià)值時(shí)，將會(huì )考慮該資產(chǎn)或負債。此外，SFASI42還明確指出，確定商譽(yù)內含公允價(jià)值的方法應與確定企業(yè)合并中商譽(yù)金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買(mǎi)企業(yè)支付的購買(mǎi)價(jià)格超過(guò)購買(mǎi)企業(yè)在被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額，即為商譽(yù)的價(jià)值；在商譽(yù)減值測試中，報告單元的公允價(jià)值超過(guò)分攤于報告單元內所有資產(chǎn)和負債（包括未確認的無(wú)形資產(chǎn)）的價(jià)值差額，即為商譽(yù)的內含公允價(jià)值。需要注意的是，這一分攤過(guò)程，只是企業(yè)為了測試商譽(yù)減值目的實(shí)施的，企業(yè)不應因為這一分攤過(guò)程而增記或減記己確認的資產(chǎn)或負債，也不應因為這一分攤過(guò)程而確認以前期間未予確認的無(wú)形資產(chǎn)�！　】紤]到商譽(yù)不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現金流量，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現金流量的特點(diǎn)，FASB分兩步計量商譽(yù)減值損失的做法充分反映了商譽(yù)為企業(yè)帶來(lái)利益的方式，是可取的，值得我國借鑒。此外，FASB以商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內含公允價(jià)值的差額計量商譽(yù)減值損失，IASB也擬以商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內含價(jià)值的差額計量商譽(yù)減值損失，二者有異曲同工之處，值得我國借鑒。但是，FASB在報告單元層次上計量商譽(yù)減值損失的做法，卻不敢茍同，值得探討�！　�FASB將報告單元定義為“業(yè)務(wù)分部，或低于業(yè)務(wù)分部層次的組成部分”，同時(shí)指出，如果兩個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)分部的組成部分具有類(lèi)似經(jīng)濟特征，則應予以合并，視為一個(gè)報告單元，從而使得“報告單元”的內涵有可能遠遠大于IASB所指的“商譽(yù)所屬現金產(chǎn)出單元”。因為IASB所指 “商譽(yù)所屬現金產(chǎn)出單元”是商譽(yù)所屬最小的現金產(chǎn)出單元，而“報告單元”卻不一定是產(chǎn)生的現金流量獨立于其他報告單元產(chǎn)生的現金流量的最小的報告單元。換句話(huà)講，如果按照“報告單元”計量商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值損失，按照IASB所指“商譽(yù)所屬現金產(chǎn)出單元”計量商譽(yù)卻有可能發(fā)生減值損失�！　�四、商譽(yù)減值損失的披露　　商譽(yù)表明企業(yè)獲得超額收益的能力，是企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)，其核算是否正確，不僅到企業(yè)資產(chǎn)負債表所反映信息的質(zhì)量，而且還會(huì )影響到企業(yè)利潤表所反映信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到信息使用者作出恰當的經(jīng)濟決策。因此，基于會(huì )計核算的相關(guān)性、重要性以及成本效益原則，通常情況下，企業(yè)應當披露下述與商譽(yù)減值損失有關(guān)的信息；（1）已確認商譽(yù)減值損失的合計金額；（2）商譽(yù)減值損失發(fā)生的事實(shí)、導致商譽(yù)發(fā)生減值的原因；（3）當期發(fā)生的商譽(yù)減值損失金額、確定商譽(yù)減值損失的方法；（4）如果已確認的商譽(yù)減值損失是尚未結束減值測試的估計金額，企業(yè)應披露這一事實(shí)及其原因，以及在隨后期間，對初始確認的商譽(yù)減值損失估計金額重大調整的性質(zhì)和余額�！　∽鳛槠髽I(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)由于性質(zhì)的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產(chǎn)，其披露也有別于其他資產(chǎn)。企業(yè)應在有跡象表明商譽(yù)可能發(fā)生減值時(shí)，比較商譽(yù)所屬現金產(chǎn)出單元的可收回金額與其賬面價(jià)值，認定商譽(yù)是否發(fā)生減值。在商譽(yù)可能發(fā)生減值時(shí)，比較商譽(yù)內含價(jià)值（FASB稱(chēng)“內含公允價(jià)值”）與其賬面價(jià)值。如果商譽(yù)內含價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失金額等于商譽(yù)內含價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值的差額。對于已確認的商譽(yù)減值損失，禁止轉回。

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