商譽(yù)會(huì )計問(wèn)題新探

　引言：　　商譽(yù)主要和解決商譽(yù)的確認、計量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽(yù)本質(zhì)�！　∩套u(yù)作為會(huì )計問(wèn)題引起人們的關(guān)注源于合并業(yè)務(wù)。企業(yè)合并主要有吸收合并、新設合并和控股合并三種形式。其中，吸收合并（兼并）可以說(shuō)最直接地提出了商譽(yù)會(huì )計問(wèn)題。吸收合并時(shí)，兼并企業(yè)出示的購買(mǎi)價(jià)格（購買(mǎi)成本）有時(shí)高于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，把購買(mǎi)價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)來(lái)探討，使商譽(yù)問(wèn)題開(kāi)始進(jìn)入會(huì )計的視野。為了對企業(yè)兼并時(shí)表現出的商譽(yù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中創(chuàng )造的商譽(yù)相區別，會(huì )計界對前者（即企業(yè)合并時(shí)表現出的商譽(yù)）稱(chēng)為“外購商譽(yù)”，對后者（即未發(fā)生企業(yè)合并活動(dòng)前企業(yè)自身創(chuàng )造的商譽(yù)）稱(chēng)為“自創(chuàng )商譽(yù)”。有人認為，既然會(huì )計上確認外購商譽(yù)，就應確認自創(chuàng )商譽(yù)；不確認自創(chuàng )商譽(yù)顯然不符合會(huì )計上的一致性原則。那么，到底應不應確認自創(chuàng )商譽(yù)？如果確認，應如何確認？外購商譽(yù)和自創(chuàng )商譽(yù)是什么關(guān)系？解決這些問(wèn)題首先必須透過(guò)現象準確地把握商譽(yù)的本質(zhì)。然而，據筆者觀(guān)察，對商譽(yù)本質(zhì)認識的流行觀(guān)點(diǎn)是不恰當的，這也是筆者寫(xiě)作本文的主要原因�！�　一、外購商譽(yù)是現行財務(wù)會(huì )計模式局限性的反映　　我們首先對現行財務(wù)會(huì )計模式做一簡(jiǎn)要的概括和，然后在此基礎上導出對商譽(yù)本質(zhì)的認識�！　「鶕�中外財務(wù)會(huì )計實(shí)務(wù)，我們可以對現行財務(wù)會(huì )計模式的主要特點(diǎn)做如下概括：（1）主要目標是對外傳輸會(huì )計信息；（2）必須遵循統一的財務(wù)會(huì )計規范；（3）可靠性、相關(guān)性和可比性是會(huì )計信息最重要的質(zhì)量特征；（4）以貨幣為主要計量單位并假設幣值不變；（5）以權責發(fā)生制確認收入、費用并由此盈虧；（6）以成本（交換價(jià)格）為主要計量屬性；（7）反映的對象是已經(jīng)發(fā)生的交易或其他事項�！　∑渲械谒膫�(gè)特點(diǎn)是指財務(wù)會(huì )計四項基本假設之一的貨幣計量假設。以貨幣為主要計量單位是商品的選擇，因為貨幣作為一般等價(jià)物可以相當容易地被用來(lái)提供綜合性的信息——財務(wù)信息。假定幣值不變是為了省略繁瑣的幣值換算；如果出現通貨膨脹，那么幣值不變假定不再符合實(shí)際，建立在該假定之上的會(huì )計程序和就難以有效運用了。貨幣計量在給財務(wù)會(huì )計帶來(lái)方便和表現出優(yōu)勢的同時(shí)，也給予財務(wù)會(huì )計很難克服的局限性，比如企業(yè)中的許多無(wú)形資源項目（或其反面，我們可姑且稱(chēng)為負無(wú)形資源）未能得到確認并反映在資產(chǎn)負債表上，原因之一就是很難用貨幣計量（確切地說(shuō)，這些項目如用貨幣計量很難符合可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量特征），這樣的例子有人力資源、市場(chǎng)份額和客戶(hù)關(guān)系、品牌、研究與開(kāi)發(fā)等等。我們認為，這些由于貨幣計量的局限性未能計量的無(wú)形資源項目（或負無(wú)形資源）在企業(yè)兼并時(shí)被表現出來(lái)，它們就是外購商譽(yù)。因此我們說(shuō)，外購商譽(yù)是財務(wù)會(huì )計局限性的反映�！�　二、商譽(yù)的本質(zhì)　　從外購商譽(yù)是現行財務(wù)會(huì )計模式局限性的反映這一論點(diǎn)出發(fā)，我們可以對商譽(yù)的本質(zhì)有更全面、深刻的認識�！　￡P(guān)于商譽(yù)本質(zhì)，目前有如下三種有代表性的觀(guān)點(diǎn)：　　1、超額收益觀(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)是使企業(yè)獲得超額收益的能力，即預期的超額盈利按一定貼現率貼現的現值。著(zhù)名會(huì )計學(xué)家佩頓和利特爾頓兩教授認為：商譽(yù)“實(shí)際上是預計超額盈利能力——預計凈收益超過(guò)有形資產(chǎn)按正常報酬率所獲得的收益的數額，即貼現值�！背�額收益觀(guān)比較流行，我國《具體會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）》、注冊會(huì )計師用書(shū)中對商譽(yù)的定義均采用了超額收益觀(guān)。我們認為超額收益觀(guān)有如下幾點(diǎn)值得商榷：　�。�1）盡管商譽(yù)具有使企業(yè)獲得超額收益的能力，但其他無(wú)形資產(chǎn)也具備這一特點(diǎn)，即使有形資產(chǎn)，若運用得當，同樣可以獲得超出正常報酬率的超額盈利能力。所以超額收益觀(guān)使商譽(yù)的范圍人為地擴大了，以此為依據對商譽(yù)進(jìn)行計量還會(huì )造成資產(chǎn)的重復計量�！　。�2）以超額收益的貼現值計量商譽(yù)，使商譽(yù)的計量屬性與其他資產(chǎn)尤其是其他無(wú)形資產(chǎn)的計量屬性失去了一致性。若以超額收益的貼現值計量商譽(yù)，那么人們會(huì )問(wèn)：為什么商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)性質(zhì)相同而采用的計量屬性不同呢？盡管未來(lái)現金流量的貼現值最能體現資產(chǎn)的本質(zhì)——未來(lái)經(jīng)濟利益，但現行財務(wù)會(huì )計模式卻不是以未來(lái)現金流量的貼現值計量資產(chǎn)的，資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的能力是通過(guò)收入和費用的配比得到反映的。為什么這樣呢？除了歷史成本具有可靠性外，還有會(huì )計分期假設這一原因。會(huì )計分期要求按照會(huì )計期間提供會(huì )計信息包括盈利能力的會(huì )計信息，如果所有資產(chǎn)均按照未來(lái)現金流量的貼現值計量的話(huà)，那么企業(yè)盈虧的確定就不是采用收入費用相配比的方式了�！　�2、剩余價(jià)值觀(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。持此觀(guān)點(diǎn)者甚至不把商譽(yù)作為資產(chǎn)，而是作為一個(gè)“總計價(jià)賬戶(hù)”。剩余價(jià)值觀(guān)有如下特點(diǎn)：　�。�1）它實(shí)質(zhì)是外購商譽(yù)的計量方法，而且這種計量方法具有可操作性�！　。�2）按這種方法計量的外購商譽(yù)，受賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值、雙方談判技巧等因素的�！　。�3）這一觀(guān)點(diǎn)反映了商譽(yù)的現象，但未能揭示商譽(yù)的本質(zhì)�！　�3、無(wú)形資源觀(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)是企業(yè)各種未入賬的無(wú)形資源。例如專(zhuān)有技術(shù)和訣竅、優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、卓越的管理隊伍等等。Rey.S Gynther認為：“所以有商譽(yù)存在是由于資產(chǎn)代表的不僅是列示出來(lái)的有形資產(chǎn)。像‘特殊技能和知識’、‘極強的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的和企業(yè)關(guān)系’、‘好名稱(chēng)和好聲望’、‘有利的形勢’、‘優(yōu)秀的雇員’、‘貿易名稱(chēng)和已建立起來(lái)的顧客’等都是資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價(jià)值就是商譽(yù)的價(jià)值�！蔽覀冋J為，無(wú)形資源觀(guān)說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的源泉�！　∩鲜鋈�種觀(guān)點(diǎn)反映了商譽(yù)的不同側面，都有其合理性和片面性。我們可以從如下幾方面進(jìn)一步認識商譽(yù)：　　1、商譽(yù)是在的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng )造的，企業(yè)長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng )造的各種有利條件和因素，即各種無(wú)形資源，構成了企業(yè)的商譽(yù)，這種商譽(yù)我們稱(chēng)為商業(yè)商譽(yù)�！　�2、商業(yè)商譽(yù)中的一部分，在現行財務(wù)模式下，按照現行會(huì )計準則和會(huì )計制度被確認為無(wú)形資產(chǎn)，如商標權、專(zhuān)有技術(shù)、特許經(jīng)營(yíng)權等；商業(yè)商譽(yù)中的另一部分，即現行財務(wù)會(huì )計模式下各種未入賬的無(wú)形資源，是我們在商譽(yù)的確認、計量中討論的商譽(yù)概念，我們稱(chēng)之為會(huì )計商譽(yù)�？梢�(jiàn)，會(huì )計商譽(yù)和商業(yè)商譽(yù)并非完全一致，會(huì )計商譽(yù)比商業(yè)商譽(yù)的外延小�！　�3、會(huì )計商譽(yù)在企業(yè)兼并時(shí)表現出來(lái)，表現為外購商譽(yù)；外購商譽(yù)是現行財務(wù)會(huì )計模式局限性的反映�！　�4、在沒(méi)有企業(yè)兼并活動(dòng)時(shí)，相對于外購商譽(yù)概念，會(huì )計商譽(yù)被視為自創(chuàng )（會(huì )計）商譽(yù)�！�　三、在現行財務(wù)會(huì )計模式?jīng)]有根本改變的情況下，在表內直接確認和計量自創(chuàng )商譽(yù)是不現實(shí)的　　進(jìn)入20世紀80年代后，由于知識的，各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)和人力資源在企業(yè)中的地位和作用日益突出，在日益活躍的企業(yè)合并中出現的外購商譽(yù)達到了驚人的數字。在這種形勢下，要求確認和計量自創(chuàng )商譽(yù)的呼聲日益高漲�！　≈型廨^流行的觀(guān)點(diǎn)是：以超額收益觀(guān)為依據，將未來(lái)若干年企業(yè)持續獲得的超額利潤以預計的貼現率進(jìn)行貼現，以其貼現值作為自創(chuàng )商譽(yù)。我們認為這種存在明顯的缺陷，理由是：　　1、超額收益觀(guān)使商譽(yù)的范圍人為地擴大了，以此為依據對商譽(yù)進(jìn)行計量會(huì )造成資產(chǎn)的重復計量�！　�2、通過(guò)前述論證可知，會(huì )計商譽(yù)是現行財務(wù)會(huì )計模式局限性的反映，也就是說(shuō)，現行財務(wù)會(huì )計模式的局限性導致了會(huì )計商譽(yù)的存在，如果對會(huì )計商譽(yù)進(jìn)行確認的話(huà)，那么首先應確認的是無(wú)形資產(chǎn)，而不是會(huì )計商譽(yù)本身�！　�3、未來(lái)年度超額利潤和貼現率的預測，主觀(guān)性太強，難以保證計量結果的可靠性�！�　四、當前可行的做法是：對自創(chuàng )商譽(yù)用間接法進(jìn)行評估，并在表外揭示　　改變現行財務(wù)會(huì )計模式、重塑新的財務(wù)會(huì )計模式是一個(gè)系統的工程，需要長(cháng)時(shí)期的探索和完善。在現行財務(wù)會(huì )計模式?jīng)]有根本改變的情況下，最可行的做法是用間接法計量商譽(yù)，但必須在表外揭示�！　∮瞄g接法計量自創(chuàng )商譽(yù)的依據是商譽(yù)的無(wú)形資源觀(guān)。具體方法是：先評估企業(yè)總體價(jià)值，然后以企業(yè)總體價(jià)值減去賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其差額即為（自創(chuàng )）商譽(yù)。企業(yè)總體價(jià)值在經(jīng)濟意義上應等于未來(lái)盈利的現值，所以未來(lái)盈利的預測和貼現率的選擇是這種方法的關(guān)鍵。未來(lái)盈利等于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值乘以預計的報酬率。預計報酬率通常根據企業(yè)過(guò)去的盈利情況。通過(guò)對企業(yè)過(guò)去若干年盈利情況的分析，剔除其中偶然性因素的，結合現在和將來(lái)可能影響盈利的因素，即可確定企業(yè)在正常情況下實(shí)際可能達到的盈利水平。由于商譽(yù)帶來(lái)的未來(lái)盈利具有很大的不確定性，所以選擇的貼現率通常應高于正常的投資報酬率。貼現期的估計也是一個(gè)重要因素，它主要取決于當事人對未來(lái)盈利的主觀(guān)判斷、企業(yè)過(guò)去盈利的穩定性、行業(yè)風(fēng)險程度等因素�！　∪绻�企業(yè)是上市公司，可以股票價(jià)值代替企業(yè)總價(jià)值。因為股票市價(jià)從總體上反映了全體股票投資者對企業(yè)內在價(jià)值的判斷；股票的市價(jià)總額近似地反映了企業(yè)的總體價(jià)值。但在不成熟的證券市場(chǎng)里，股票市價(jià)不宜作為企業(yè)總價(jià)值�！�　五、關(guān)于負商譽(yù)　　會(huì )計商譽(yù)在企業(yè)兼并活動(dòng)中表現出來(lái)。當購買(mǎi)成本高于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額被作為（外購）商譽(yù)確認和計量；當購買(mǎi)成本低于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額相對于商譽(yù)而言被稱(chēng)為“負商譽(yù)”。負商譽(yù)和商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征，它是現行財務(wù)會(huì )計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利能力低于一般水平�！　∝撋套u(yù)的會(huì )計處理是各國會(huì )計界頗有爭議的。在世界范圍內，負商譽(yù)的會(huì )計處理通常有三種方法：一是確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤入各期收益；二是將其按比例調減長(cháng)期非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，若不夠抵減時(shí)，剩余部分確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤銷(xiāo)為收益；三是將負商譽(yù)確認為資本公積�！　≡谏鲜鋈�種方法中，第三種方法和負商譽(yù)的本質(zhì)不符，它虛增了企業(yè)的資產(chǎn)和資本；第一種方法也違背了負商譽(yù)的本質(zhì)，同時(shí)也不符合企業(yè)購入資產(chǎn)按實(shí)際成本計價(jià)的原則；第二種方法相對來(lái)說(shuō)最合理，但仍有待改進(jìn)之處�！　∝撋套u(yù)是現行財務(wù)會(huì )計未能確認和計量的各種不利因素，這些不利因素能導致企業(yè)經(jīng)濟資源流出企業(yè)。根據負商譽(yù)的本質(zhì)特征，負商譽(yù)的會(huì )計處理方法應是：將其根據資產(chǎn)賬面價(jià)值按比例抵減資產(chǎn)的公允價(jià)值，一直抵減到購買(mǎi)成本為止。這種處理方法既符合購入資產(chǎn)按實(shí)際成本計價(jià)的原則，又符合穩健性原則。

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