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公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)財務(wù)管理與會(huì )計制度創(chuàng )新思考管理論文
【作者簡(jiǎn)介】趙峰，本科，臺前縣公路管理局財務(wù)科科長(cháng)
一、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的特許行業(yè)特色對公路財務(wù)管理與會(huì )計制度的特殊要求
1.持續經(jīng)營(yíng)假設的實(shí)用性受到嚴重的挑戰。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是按照公司法的要求，實(shí)行特許經(jīng)營(yíng)制度的現代化公司企業(yè)。由于《收費公路管理條例》將其特許經(jīng)營(yíng)期限規定為不得超過(guò)25—30年的要求，因此，當公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)只經(jīng)營(yíng)一條收費公路時(shí)，特許經(jīng)營(yíng)的假設前提在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)活動(dòng)上即受到嚴重的挑戰。
2.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)行折中資本金制度與一般工商企業(yè)實(shí)收資本制度有著(zhù)根本性差別。我國一般工商企業(yè)實(shí)行的實(shí)收資本金制度，即所設立的公司必須符合國家公司法的要求，達到規定的注冊資本金。但是，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)卻與其他工商企業(yè)不同，由于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)以公路投資為主營(yíng)業(yè)務(wù)，公路投資又具有投資額巨大的特點(diǎn)，加之公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)又實(shí)行基本建設與經(jīng)營(yíng)財務(wù)并軌的管理模式。因此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在符合《公司法》的規定后，還必須依據國發(fā)(1996)35號文件的規定，按照折中計算的方式對資本金進(jìn)行嚴格要求。
3.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)構成具有顯明的行業(yè)特點(diǎn)。其一，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入基本上是現金收入，這就決定了該企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)中一般沒(méi)有應收賬款。其二，公路車(chē)輛通行費收入屬于勞務(wù)收入，該企業(yè)持有存貨的主要目的不是為了生產(chǎn)實(shí)務(wù)產(chǎn)品或直接用于銷(xiāo)售，而是為了滿(mǎn)足公路養護的需要，使公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)能夠為公路用戶(hù)提供符合要求和令人滿(mǎn)意的道路運行條件。其三，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)除了沒(méi)有應收賬款外，其他應收款所占的比例也較少。
4.基礎設施是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理固定資產(chǎn)的重點(diǎn)。強化對公路基礎設施的管理是對公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的一個(gè)重要任務(wù)。在強化管理的同時(shí)，還要強調對固定資產(chǎn)折舊年限的處理問(wèn)題，因為國家規定，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在該資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期屆滿(mǎn)無(wú)償交還給國家時(shí)，應處在良好的技術(shù)狀態(tài)。因此，如何根據經(jīng)營(yíng)期限，合理對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊管理，確保公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)能夠在經(jīng)營(yíng)期內按期收回投資，也是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)與一般工商企業(yè)不同的一個(gè)重要問(wèn)題。
5.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)——公路收費經(jīng)營(yíng)權與一般工商企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在管理方式上有重大差異。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是依照國家公路法規，通過(guò)企業(yè)投資建造的或國家投資建造企業(yè)購買(mǎi)等方式，而使企業(yè)獲得和擁有的公路收費經(jīng)營(yíng)權。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，而不是固定資產(chǎn)�？墒窃趯�(shí)際操作中，特別是那些購買(mǎi)公路收費經(jīng)營(yíng)權的企業(yè)卻把它當成了固定資產(chǎn)來(lái)管理。這是因為這種無(wú)形資產(chǎn)有其自己的特殊性，它是屬于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的一種無(wú)形資產(chǎn)。因此，在管理過(guò)程，我們絕不可把它作為一種一般性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)管理，而采用符合實(shí)際的方式，進(jìn)行科學(xué)地維護和管理。
6.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)清算資產(chǎn)的方法有別于一般工商企業(yè)。根據公司法的規定，企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善或因故終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，必須進(jìn)行資產(chǎn)清算，但是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是因為收費經(jīng)營(yíng)期的屆滿(mǎn)而終止，并且還應將公路及附屬設施無(wú)償交還給國家。因此，各個(gè)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應當重視對清算資產(chǎn)的有效管理，防止國家資產(chǎn)的流失和損壞。
7.建立良好的財務(wù)評價(jià)指標體系。良好的財務(wù)評價(jià)指標體系，有助于分析和反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)的顯明性，根據國家有關(guān)法規，目前該體系的構成有財務(wù)效益狀況指標、資產(chǎn)運營(yíng)狀況指標、償還能力狀況指標、發(fā)展能力狀況指標。這些體系指標并沒(méi)有全部適用于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的需要，還需要根據國家的相關(guān)法規，并結合經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際進(jìn)行不斷修正和完善，使財務(wù)評價(jià)指標體系更能真實(shí)地反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
二、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)財務(wù)管理制度創(chuàng )新的思路
1.關(guān)于資本保全。就公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現實(shí)而言，其總資產(chǎn)的70％以上屬于“在經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)后需無(wú)償交還給國家”的公路及附屬設施，而其他可用于償還債務(wù)的資產(chǎn)寥寥無(wú)幾，這意味著(zhù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用來(lái)對債權人承擔責任的不是資產(chǎn)，而是經(jīng)營(yíng)收費公路預期的經(jīng)營(yíng)現金凈流量。因此，公司投資者通過(guò)分配折舊或者價(jià)值攤銷(xiāo)提前收回投資時(shí)，不會(huì )影響公司債權人的合法權益。另一方面，如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)只希望在有限的收費經(jīng)營(yíng)期限內經(jīng)營(yíng)特定的收費公路，而不打算通過(guò)投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權來(lái)擴大經(jīng)營(yíng)規模，則有可能導致通過(guò)收取車(chē)輛通行費收入而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)現金凈流入量閑置。在這種情況下，維護投資者權益的理想做法也許就是按期對現金凈流入量(包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費權價(jià)值攤銷(xiāo)以及經(jīng)營(yíng)凈利潤)進(jìn)行合理分配。而如果假設這一種做法是合理的，那么就意味著(zhù)對公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，可以不實(shí)行資本保全原則。這與《公司法》的規定顯然又是矛盾的。但考慮到公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，而且實(shí)行的是特許經(jīng)營(yíng)，因此，可以對不打算通過(guò)投資建造新的收費公路或投資收購公路收費權來(lái)擴大經(jīng)營(yíng)規模的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)不實(shí)行資本保全，這樣既保護了公司債權人的合法利益(以公司的未來(lái)經(jīng)營(yíng)現金流量作為償還債務(wù)的保證)，又保護了公司投資者的合法權益(通過(guò)分配現金凈流入量來(lái)保證投資者的資金不會(huì )閑置)。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)界定。在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)的構成中，最有爭議的就是公路及構筑物是否應該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著(zhù)什么樣的關(guān)系。公路收費權的實(shí)質(zhì)是無(wú)形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費權依附的公路及構筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來(lái)說(shuō)不合適，但在實(shí)際操作中，為了保證會(huì )計實(shí)務(wù)的一致性，大多數的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效地界定固定資產(chǎn)，對公路及構筑物的歸屬有兩種思路：一種思路是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將以任何方式取得的公路收費權(包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購買(mǎi))全部作為無(wú)形資產(chǎn)管理。這樣符合公路收費權的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，現時(shí)投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實(shí)行實(shí)物、價(jià)值雙重管理，當經(jīng)營(yíng)期屆滿(mǎn)，企業(yè)將公路無(wú)償交還給國家時(shí)，再在備查簿中將該公路沖銷(xiāo)。根據《高速公路財務(wù)管理辦法》第8條的規定，以公路收費權進(jìn)行投資的，首先應向國有資產(chǎn)管理部門(mén)申請評估立項，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機構評估，報國有資產(chǎn)管理機關(guān)確認后投入。這就意味著(zhù)公路收費權必須經(jīng)過(guò)相關(guān)部門(mén)評估，并以評估價(jià)值作為公路收費權的入賬價(jià)值處理，這樣做才符合無(wú)形資產(chǎn)的確定條件。另一種思路為，考慮到目前我國絕大多數公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)管理的實(shí)務(wù)以及現行法律、法規上的制約，可以嘗試公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建設取得的公路資產(chǎn)以及國家入股投資的已建成收費公路，暫時(shí)作為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)，而對公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)投資購買(mǎi)的已建成的公路收費權作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟可行的做法。
3.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊。目前我國大多數公路上市公司都采用了工作量法對公路資產(chǎn)計提折舊，這說(shuō)明了這些企業(yè)都認可工作量法計提折舊的優(yōu)點(diǎn)。根據我國高速公路運營(yíng)實(shí)踐來(lái)看，除了廣東省等極少數地區的收費公路以外，絕大多數收費公路投入營(yíng)運后的實(shí)際車(chē)流量要低于預計車(chē)流量，這意味著(zhù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)法通過(guò)計提折舊額來(lái)收回投資額。解決該問(wèn)題的思路有兩種：第一種思路是依舊按照實(shí)際車(chē)流量和公路經(jīng)營(yíng)年限來(lái)計提每期的折舊，然后是每間隔一定時(shí)期，如每一年年末，根據實(shí)際交通量與預計交通量的差額調整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來(lái)彌補工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財務(wù)人員的工作量。第二種思路是如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)根據收費經(jīng)營(yíng)期限內的預計總車(chē)流量來(lái)計算單位車(chē)流量的折舊額，就可以根據預計的分年度流量與單位車(chē)流量折舊額的乘積來(lái)確定該年度應計提的折舊額，以保證公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。
4.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。無(wú)論是作為固定資產(chǎn)入賬的公路及構筑物，還是作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的公路經(jīng)營(yíng)權，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，兩者是一樣的，都是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)所取得的特許公路收費權，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。因此，在進(jìn)行資產(chǎn)的價(jià)值彌補時(shí)，兩者的口徑應當一致，即都應該作為公路經(jīng)營(yíng)成本的重要組成部分，若硬要將記入無(wú)形資產(chǎn)的公路收費權的價(jià)值分攤到管理費用，既會(huì )夸大管理費用的實(shí)際金額，又會(huì )導致公路經(jīng)營(yíng)成本數據失真，對公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的成本管理也會(huì )產(chǎn)生不利的影響。
解決該問(wèn)題的思路是：將無(wú)形資產(chǎn)中的公路收費權資產(chǎn)和公路用地的土地使用權資產(chǎn)的攤銷(xiāo)價(jià)值記入公路經(jīng)營(yíng)成本，而將除此之外的其他無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)等的攤銷(xiāo)價(jià)值記入管理費用。
三、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì )計制度創(chuàng )新的基本思路
1.關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)假設。持續經(jīng)營(yíng)假設是進(jìn)行會(huì )計核算的四大假設之一。作為會(huì )計核算的—個(gè)前提條件，持續經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在可以預見(jiàn)的將來(lái)，將會(huì )長(cháng)期地按照它現時(shí)的形式和現時(shí)的目的和方向，持續不斷地經(jīng)營(yíng)下去。根據對持續經(jīng)營(yíng)假設的描述，將其換一個(gè)角度理解，可以這樣認為，當企業(yè)面臨著(zhù)破產(chǎn)的威脅，并被迫清算，而且各種資產(chǎn)需要削價(jià)變現時(shí)，該企業(yè)不能再適用持續經(jīng)營(yíng)假設，各種資產(chǎn)不得再用正常的實(shí)際成本計價(jià)。對于只經(jīng)營(yíng)一條收費公路且不打算再經(jīng)營(yíng)其他收費公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，它的經(jīng)營(yíng)期是可以預見(jiàn)的，但在經(jīng)營(yíng)期內，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標就是通過(guò)吸引更多的車(chē)輛，提高收費標準等實(shí)現收入最大化的財務(wù)管理目標。由于企業(yè)主要是實(shí)行特許經(jīng)營(yíng)收費，其公路經(jīng)營(yíng)成本只占公路經(jīng)營(yíng)收入的15％-25％，而且車(chē)輛通行費收入基本上都是現金收入，若企業(yè)不擴大規模，其經(jīng)營(yíng)效益并不需要通過(guò)借款來(lái)維持其正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，換句話(huà)說(shuō)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)完全可以正常地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并不會(huì )面臨破產(chǎn)的威脅，而且當經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，企業(yè)是一種正常的清算，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)充足的現金存量也會(huì )使企業(yè)不需要削價(jià)變現來(lái)償還債權人的債務(wù)。綜上所述，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)除了可預見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)期限不符合持續經(jīng)營(yíng)假設的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎上，可以說(shuō)，即使是只打算經(jīng)營(yíng)一條收費公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也是可以適用持續經(jīng)營(yíng)假設的。
2.關(guān)于相關(guān)會(huì )計科目的設立及其核算。如果按照前面所述，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì )計制度的制定思路按照施工企業(yè)會(huì )計核算辦法進(jìn)行，那么在使用《企業(yè)會(huì )計制度》的通用會(huì )計科目之外，需要對公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)會(huì )計科目的核算內容進(jìn)行修訂，并增加相關(guān)的會(huì )計科目。其一，增設部分會(huì )計科目。一是增設“應收下級上繳款”、“內部撥付往來(lái)”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專(zhuān)款”等會(huì )計科目；二是增設“周轉材料”科目；三是增設“應付資本”科目等。其二，修改部分會(huì )計科目的核算內容。一是修改“固定資產(chǎn)”科目的核算內容；二是修改“累計折舊”科目的核算內容；三是修改“在建工程”科目的核算內容；四是修改“無(wú)形資產(chǎn)”科目的核算內容；五是修改“已歸還投資”科目的核算內容；六是修改“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的核算內容；七是修改“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內容；八是修改“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目的核算內容；九是修改“其他業(yè)務(wù)支出”科目的核算內容；其三，補充報表項目的列示和編制說(shuō)明。一是“周轉材料”科目余額應列入資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目，并在會(huì )計報表附注中說(shuō)明周轉材料的攤銷(xiāo)方法；二是對“在建工程”項目在會(huì )計報表附注中的說(shuō)明中應包括公路工程開(kāi)工日期，工程概算數；三是在資產(chǎn)負債表的“應付股利”項目之后，增設“應付資本”項目，反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)尚未支付的資本分配額；四是在資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目之后，增加“減：已歸還投資”項目，反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)按照合同規定分配給投資者的已計提的公路資產(chǎn)累計折舊額或公路收費權的攤銷(xiāo)額。
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