商譽(yù)會(huì )計理論思考

一、商譽(yù)概述 　�。ㄒ唬┥套u(yù)的概念及分類(lèi)　　商譽(yù)一詞最早出現于16世紀中后期，英國會(huì )計學(xué)家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對商譽(yù)的最早記錄。初期商譽(yù)指企業(yè)在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得的一切有利條件。在1901年英國的稅收專(zhuān)員案中，法院將商譽(yù)定義為“形成習慣的吸引入的力量”、“企業(yè)的良好名聲、聲譽(yù)和往來(lái)關(guān)系帶來(lái)的優(yōu)勢�！�19世紀末，英國一學(xué)者將商譽(yù)定義為“一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續光顧和支持而得到的利益和好處”，這個(gè)概念在當時(shí)很具代表性，即認為商譽(yù)是指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。在20世紀，商譽(yù)進(jìn)一步演變?yōu)閷е鲁�額利潤的一切因素�？梢�(jiàn)，隨著(zhù)時(shí)間的推移，生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進(jìn)步，人們對商譽(yù)的認識有了更深入的了解�，F在對商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)通常是指一個(gè)企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶(hù)的信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價(jià)值，這種無(wú)形價(jià)值具體表現在該企業(yè)的獲利水平超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)按其形成來(lái)源不同，分為自創(chuàng )商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自己創(chuàng )立和逐漸積累起來(lái)的能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤的經(jīng)濟資源。合并商譽(yù)也稱(chēng)外購商譽(yù)，是企業(yè)合并過(guò)程中形成的并購企業(yè)支付的價(jià)款與被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值之間的差額。如果合并商譽(yù)確認時(shí)的差額為正即形成正商譽(yù)；如果合并商譽(yù)確認時(shí)的差額為負即形成負商譽(yù)�！　。ǘ�）商譽(yù)性質(zhì)的流行觀(guān)　　20世紀70年代，美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家Hendriksen（亨德里克森）在其所著(zhù)的《會(huì )計理論》一書(shū)中，從會(huì )計的角度闡述了商譽(yù)的本質(zhì)，提出了三個(gè)論點(diǎn)，被稱(chēng)為商譽(yù)的“三元理論”。即“好感價(jià)值論”、“超額收益論”和“總計價(jià)賬戶(hù)論”。隨著(zhù)人們對商譽(yù)的深入了解，會(huì )計界形成了有代表性的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)：　　一是超額盈利觀(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)認為商譽(yù)是超額盈利的那部分價(jià)值�！俺�額盈利觀(guān)”源于人們對資產(chǎn)特性的認識。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的是為了獲取利潤，擁有資產(chǎn)是獲取利潤的前提條件。而商譽(yù)是企業(yè)的一項資產(chǎn)，同樣能使企業(yè)具有未來(lái)的服務(wù)潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)所創(chuàng )造的超額利潤表現出來(lái)，即形成了超額盈利觀(guān)。但商譽(yù)具有不可辨認和不可確定性，與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各項資產(chǎn)分割開(kāi)來(lái)，更無(wú)法確指它是某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價(jià)值�！　《�是剩余價(jià)值觀(guān)，又稱(chēng)總計價(jià)賬戶(hù)論。這種觀(guān)點(diǎn)認為商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單項可辨認有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的未來(lái)現金凈流量貼現值的差額。在實(shí)際工作中計量商譽(yù)的超額利潤比較困難，這樣商譽(yù)就很難直接確定，于是間接利用企業(yè)整體未來(lái)凈現金流量現值，扣除企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可辨認無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的差額來(lái)確認商譽(yù)，這就形成了剩余價(jià)值觀(guān)�！　∪�是無(wú)形資源觀(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)認為既然商譽(yù)是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會(huì )關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構成，而這些都是抽象的，且又無(wú)法入賬記錄其金額的，故商譽(yù)實(shí)際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無(wú)形資源�！　∵@三種觀(guān)點(diǎn)從不同側面說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟利益、無(wú)法具體辨認的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價(jià)值，就是因為他們具有未來(lái)的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)企業(yè)整體所創(chuàng )造的超額盈利集中表現出來(lái)，可以把企業(yè)一個(gè)盈利總額中超過(guò)有形資產(chǎn)和可辨認無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽(yù)因素創(chuàng )造的。在現代企業(yè)環(huán)境中將商譽(yù)聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來(lái)越多的會(huì )計學(xué)者所接受。商譽(yù)的這種超額盈利觀(guān)提供了從整體上理解商譽(yù)、計量商譽(yù)的直接方法。因此，超額盈利觀(guān)是現階段所普遍接受的觀(guān)點(diǎn)�！�　二、商譽(yù)會(huì )計理論　�。ㄒ唬┥套u(yù)的確認　　在商譽(yù)會(huì )計理論問(wèn)題中，討論最為激烈持續時(shí)間最為長(cháng)久的是商譽(yù)確認的問(wèn)題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎，有關(guān)商譽(yù)會(huì )計處理的很多問(wèn)題是由確認問(wèn)題引起的。因此，商譽(yù)的確認是極其重要的�！　∈紫仁亲詣�(chuàng )商譽(yù)的確認。在自創(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題上，目前會(huì )計實(shí)務(wù)界還沒(méi)有應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數人承認自創(chuàng )商譽(yù)的存在，但各國會(huì )計準則都沒(méi)有明確的規定。國際會(huì )計準則委員會(huì )所發(fā)布的IAS22和我國的《具體會(huì )計準則》，均明確規定只有出現合并商譽(yù)時(shí)才作為一項資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽(yù)確認的時(shí)間只能是在一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)或合并另一企業(yè)時(shí)。英國的標準會(huì )計慣例公告《商譽(yù)會(huì )計》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng )商譽(yù)的特性沒(méi)有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對企業(yè)的計價(jià)是主觀(guān)的，合并商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng )商譽(yù)是不可能的。這不僅反映了英國會(huì )計界對商譽(yù)的看法，而且也反映了會(huì )計界對商譽(yù)會(huì )計處理的一般態(tài)度：對合并商譽(yù)進(jìn)行確認和計量；而自創(chuàng )商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認和計量�！　∑浯问呛喜⑸套u(yù)的確認。合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽(yù)占收購價(jià)格比重越來(lái)越大，因此應正確地確認合并商譽(yù)，否則將有悖于被并購方會(huì )計信息的真實(shí)性、完整性�！　『喜⑸套u(yù)的確認，依據不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認問(wèn)題。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認問(wèn)題。同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。對于這種情況我國新會(huì )計準則規定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益�？梢�(jiàn)在這種合并方式下是不確認合并商譽(yù)的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認問(wèn)題。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)入股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買(mǎi)法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現金或其它非現金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購買(mǎi)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現企業(yè)合并的會(huì )計處理方法。在購買(mǎi)法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買(mǎi)的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過(guò)被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)�！　。ǘ�）商譽(yù)的計量　　目前對于自創(chuàng )商譽(yù)的確認還沒(méi)有明確規定，其計量問(wèn)題也無(wú)從規定。這里所以商譽(yù)的計量其實(shí)就是合并商譽(yù)的計量問(wèn)題。我國新會(huì )計準則中，《企業(yè)會(huì )計準則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類(lèi)。同一控制下的企業(yè)合并，對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價(jià)值確認，不按公允價(jià)值進(jìn)行調整，因而不形成商譽(yù)，合并作價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調整權益項目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買(mǎi)法，在購買(mǎi)日購買(mǎi)方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，確認為商譽(yù)。購買(mǎi)方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，為負商譽(yù)，在對取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值進(jìn)行復核后，計人當期損益。這時(shí)商譽(yù)的計量公式可采用：商譽(yù)價(jià)值＝合并成本－（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價(jià)值總額－被并購方可辨認負債公允價(jià)值總額）＝合并成本－被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值　�。ㄈ�）商譽(yù)的后續處理　　商譽(yù)在賬面上確認后，就要考慮后續處理問(wèn)題了，這又是目前會(huì )計理論界爭執不下的問(wèn)題。學(xué)術(shù)界對商譽(yù)的后續處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：　　一是直接沖銷(xiāo)法。指企業(yè)合并商譽(yù)取得并確認入賬后，立即沖銷(xiāo)其全部?jì)r(jià)值，同時(shí)減少所有者權益的一種會(huì )計處理方法。該法承認商譽(yù)是企業(yè)收購與兼并中客觀(guān)存在的，但不贊同在合并報表中單獨反映商譽(yù)，而將商譽(yù)與收買(mǎi)企業(yè)或合并報表中的資本公積在并購日直接沖銷(xiāo)。理由是合并商譽(yù)是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額。其實(shí)質(zhì)是收購價(jià)格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。就正商譽(yù)而言，資本交易所形成的差額實(shí)質(zhì)上代表收購企業(yè)的資本損失，這種資本損失是由于收購企業(yè)付出的價(jià)格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值而造成的，因此，應該在企業(yè)購并完成后，在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷(xiāo)�！　《�是分期攤銷(xiāo)法。指將合并商譽(yù)單獨作為一項資產(chǎn)入賬，并在預計收益期內分期攤銷(xiāo)，與未來(lái)獲得的超額經(jīng)濟利益相配比。該法認為：合并商譽(yù)所代表的是收購企業(yè)為獲得被收購企業(yè)未來(lái)超額的盈利能力而在收購時(shí)發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值會(huì )隨市場(chǎng)競爭條件或消費者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀(guān)性，同時(shí)也難以體現合并商譽(yù)的價(jià)值增加的可能�！　∪�是永久保留法。指將合并商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽(yù)的歷史成本反映在資產(chǎn)負債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存續期內不作增減。理由是合并商譽(yù)是被并購企業(yè)創(chuàng )造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟利益，它不會(huì )隨時(shí)間推遲而消耗掉。四是減值測試法。根據我國新準則的規定。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，應當在每年年度終了進(jìn)行減值測試。這種做法可以較真實(shí)的反映企業(yè)合并商譽(yù)的期末價(jià)，保證會(huì )計信息真實(shí)可靠，也符合我國會(huì )計改革的實(shí)際情況�！　。ㄋ模┥套u(yù)的披露　　《國際會(huì )計準則》規定對于合并商譽(yù)，財務(wù)報表應披露：采用的攤銷(xiāo)期限；如果商譽(yù)在超過(guò)20年的期限內攤銷(xiāo)，商譽(yù)的有用年限從初始確認起不超過(guò)20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時(shí)，企業(yè)應說(shuō)明在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素；如果商譽(yù)不采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，說(shuō)明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線(xiàn)法更恰當的理由；在收益表中包含商譽(yù)攤銷(xiāo)金額的項目名稱(chēng)；商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調整，應反映期初總額和累計攤銷(xiāo)額（加計了累計減值損失）、當期增加確認的商譽(yù)、商譽(yù)的形成來(lái)源及賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況等。 　　三、商譽(yù)會(huì )計存在的問(wèn)題　�。ㄒ唬┳詣�(chuàng )商譽(yù)的問(wèn)題　　關(guān)于自創(chuàng )商譽(yù)的問(wèn)題，盡管在會(huì )計實(shí)務(wù)中還沒(méi)有明確規定如何確認，也沒(méi)有與之相關(guān)的計量方法，但理論界對這一問(wèn)題的爭論由來(lái)已久，而且在長(cháng)期的爭論中，支持對自創(chuàng )商譽(yù)進(jìn)行確認的觀(guān)點(diǎn)已經(jīng)漸趨主流。在知識經(jīng)濟時(shí)代，不確認自創(chuàng )商譽(yù)的負面作用是很明顯的，其負面作用有：　　一是違反客觀(guān)性原則，造成會(huì )計信息的嚴重失真。在現代的高科技企業(yè)中。自創(chuàng )商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越大，自創(chuàng )商譽(yù)作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的資源，若不及時(shí)向使用者提供，就不能滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行決策的要求，而且會(huì )使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，導致會(huì )計信息嚴重失真。因此，不確認自創(chuàng )商譽(yù)會(huì )違背客觀(guān)性和重要性原則�！　《�是不確認自創(chuàng )商譽(yù)，而確認合并商譽(yù)，不符合一致性原則。合并商譽(yù)實(shí)質(zhì)上也是自創(chuàng )商譽(yù)，是被并購企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)，只是被并購之前未被確認，而是等到被收購、合并等時(shí)才得以確認。當商譽(yù)為并購企業(yè)所有時(shí)，本來(lái)為被并購企業(yè)所擁有的但未被確認的自創(chuàng )商譽(yù)即成為新集團企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)。如果新集團企業(yè)只確認這一部分，而不確認原并購企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)，這不符合一致性原則，所提供的整個(gè)新集團企業(yè)的商譽(yù)是不全面、不完整的�！　∪�是當自創(chuàng )商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時(shí)，不加以確認和披露，違背了實(shí)質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則。商譽(yù)代表了一個(gè)企業(yè)具有超過(guò)同行業(yè)平均水平的盈利能力，這是一種資產(chǎn)的價(jià)值體現。這種能力的大小對企業(yè)的投資者來(lái)講無(wú)疑是一個(gè)非常重要的信息，尤其是投資者在對同行業(yè)各個(gè)企業(yè)進(jìn)行比較分析和選擇時(shí)，有良好商譽(yù)的企業(yè)無(wú)疑會(huì )受到投資者的青睞�！　〈送�，自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，憑借多方面的因素自己創(chuàng )立和積累起來(lái)的無(wú)形資源。由于自創(chuàng )商譽(yù)的存在，可以使企業(yè)較其他同類(lèi)企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng )商譽(yù)的形成是一個(gè)長(cháng)期的過(guò)程，其價(jià)值構成復雜，形成成本具有不可驗證性的特點(diǎn)，因而被排除在傳統的會(huì )計確認計量體系之外。從會(huì )計目標看，會(huì )計信息必須符合質(zhì)量要求，其中最重要的就是滿(mǎn)足可靠性和相關(guān)性的要求。自創(chuàng )商譽(yù)代表一種獲得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考慮到信息的相關(guān)性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關(guān)可能實(shí)現的未來(lái)經(jīng)濟利益的信息都應該傳遞給信息使用者。因此，自創(chuàng )商譽(yù)的揭示是很有必要的，否則會(huì )計信息就無(wú)法達到預期的使用效果。不確認企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)，會(huì )使會(huì )計信息的相關(guān)性受到?jīng)_擊，影響會(huì )計目標的實(shí)現�！　。ǘ�）商譽(yù)的后續處理問(wèn)題　　商譽(yù)的后續處理問(wèn)題也是會(huì )計界爭論最為激烈的焦點(diǎn)問(wèn)題之一，爭論的根源仍然在于商譽(yù)對企業(yè)未來(lái)收益影響的不確定性。對商譽(yù)的后續處理方法大概分為兩種觀(guān)點(diǎn)，即商譽(yù)是在收益期間進(jìn)行攤銷(xiāo)還是在其后續處理中進(jìn)行減值測試�！　」P者認為，直接沖銷(xiāo)法是一種將合并商譽(yù)初始確認后又立即注銷(xiāo)的處理方法，其處理方法有所欠妥。這種做法其實(shí)是認為合并商譽(yù)不是企業(yè)的資產(chǎn)，而事實(shí)上合并商譽(yù)是企業(yè)很有價(jià)值的資產(chǎn)，好的商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)巨額的超額利潤；這種處理方式所產(chǎn)生的會(huì )計信息，是否真實(shí)可靠、是否對決策有用，使用者會(huì )持懷疑的態(tài)度。英國會(huì )計準則委員會(huì )在其第10號《財務(wù)報告準則》中已取消了立即注銷(xiāo)商譽(yù)的處理方法。所以，直接沖銷(xiāo)法是行不通的�！　�對于分期攤銷(xiāo)法，包括英國、加拿大、澳大利亞等國家在內的大多數西方國家都采用了這種方法，國際會(huì )計準則委員會(huì )也做出了這種方法的規定。美國在2002年以前也是采取此種方法對商譽(yù)進(jìn)行會(huì )計處理。盡管這種對商譽(yù)的處理方法得到多數國家的支持，但其在實(shí)際執行中確實(shí)存在一定問(wèn)題。首先，對商譽(yù)進(jìn)行持續攤銷(xiāo)不符合商譽(yù)的特性。商譽(yù)具有可持續加工性，其價(jià)值會(huì )發(fā)生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規定了商譽(yù)價(jià)值的變動(dòng)方向，即逐漸減少的趨勢，顯然是不符合真實(shí)性原則的。其次，對商譽(yù)進(jìn)行持續攤銷(xiāo)有可能虛增資產(chǎn)和利潤，導致會(huì )計信息失真。在持續攤銷(xiāo)的處理方法下，商譽(yù)的減少是每年固定的數額。如果一些重大事件導致商譽(yù)大幅度減值，而會(huì )計報表卻沒(méi)有表現出來(lái)，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤虛增，進(jìn)而導致會(huì )計信息失真。最后，商譽(yù)的逐期攤銷(xiāo)會(huì )讓信息使用者認為企業(yè)的商譽(yù)是逐年下降的，其經(jīng)營(yíng)能力逐年下滑，但實(shí)際情況可能并非如此�！　】梢�(jiàn)，采用分期攤銷(xiāo)法攤銷(xiāo)商譽(yù)不符合真實(shí)性原則和商譽(yù)的特性。永久保留法是將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，但該法可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn)，尤其是當商譽(yù)大幅度減值時(shí)，會(huì )造成會(huì )計信息不實(shí)，這種方法不具備實(shí)際操作性。減值測試法體現了商譽(yù)的特點(diǎn)，即商譽(yù)是非遞耗性資產(chǎn)，使得會(huì )計信息更具相關(guān)性，也有助于會(huì )計報表披露真實(shí)性較高的會(huì )計信息。2001年，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在頒布的《財務(wù)會(huì )計準則》公告第141號和第142號中，明確規定將外購商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內攤銷(xiāo)，但要每年對外購商譽(yù)進(jìn)行減損測試來(lái)保證計量的可靠性。減值測試法是一種比較理想的方法，但由于存在人為因素，在公允價(jià)值的計量方面可能存在不精確性，且每年進(jìn)行減值測試，會(huì )增加成本耗費�！　。ㄈ�）自創(chuàng )商譽(yù)應予以披露企業(yè)文化、管理模式、客戶(hù)關(guān)系、銷(xiāo)售渠道、品牌等商譽(yù)的構成要素在企業(yè)的資本增值、資本營(yíng)運中效力日顯，相應地股東、債權人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會(huì )計準則還不允許確認這種自創(chuàng )商譽(yù)，然而以適當的方式反映并披露商譽(yù)信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。這樣做的好處在于：內部經(jīng)營(yíng)管理者可利用此信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值才能對其進(jìn)行有效的資本化運作，實(shí)現規模擴張。并且企業(yè)也可藉此商譽(yù)吸引投資，擴大其籌資渠道；在吸引外資的過(guò)程中，可避免因為忽視了未入賬的資產(chǎn)價(jià)值，造成企業(yè)價(jià)值嚴重低估，國有資產(chǎn)遭受損失；投資者、債權人需要依賴(lài)關(guān)于企業(yè)未來(lái)盈利能力的信息進(jìn)行決策，宏觀(guān)上有利于資源在全社會(huì )的優(yōu)化配置�！�　四、自創(chuàng )商譽(yù)會(huì )計創(chuàng )新研究　�。ㄒ唬┳詣�(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題　　自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在長(cháng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步積累起來(lái)的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額收益的一項無(wú)形資源，應當加以確認�！　∈紫�，自創(chuàng )商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，我國新會(huì )計準則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。商譽(yù)屬于不可辨認的資產(chǎn)，而自創(chuàng )商譽(yù)是商譽(yù)的一種來(lái)源形式，依此推理，自創(chuàng )商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義�！　∑浯�，自創(chuàng )商譽(yù)具有可計量性。自創(chuàng )商譽(yù)不同于一般資產(chǎn)，其投入價(jià)值無(wú)法按照傳統的歷史成本來(lái)計量，但給企業(yè)帶來(lái)超額收益的產(chǎn)出價(jià)值是可以計量的，對超額收益的確認就是對商譽(yù)的計量。隨著(zhù)預測科學(xué)的發(fā)展，只要選擇較合理的貼現率等因素，自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值就不難計量。而所確定的各因素中，行業(yè)平均報酬率、企業(yè)預計的超額盈利和貼現率，都是可以依據同行業(yè)的有關(guān)數據、企業(yè)歷史數據、市場(chǎng)通行利率等，結合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能經(jīng)營(yíng)舉措，綜合加以確定的�！　≡俅�，自創(chuàng )商譽(yù)滿(mǎn)足相關(guān)性。相關(guān)性指自創(chuàng )商譽(yù)是否對用戶(hù)的決策有用。新經(jīng)濟時(shí)代，自創(chuàng )商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，直接影響到有關(guān)利益當事人的經(jīng)濟決策，利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng )商譽(yù)的存在及其變化情況，可見(jiàn)自創(chuàng )商譽(yù)滿(mǎn)足相關(guān)性的確認標準�！　∽詈�，自創(chuàng )商譽(yù)滿(mǎn)足可靠性。自創(chuàng )商譽(yù)作為企業(yè)內部形成的無(wú)形資源，使企業(yè)未來(lái)能夠獲得超額盈利，而企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力是能可靠估計的。將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實(shí)、可靠的反映企業(yè)的會(huì )計信息，這就是可靠性的體現。按上述標準和我國的實(shí)際情況進(jìn)行分析，對自創(chuàng )商譽(yù)進(jìn)行確認是符合確認標準的。為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)，確認自創(chuàng )商譽(yù)的合理時(shí)間為：企業(yè)連續幾個(gè)會(huì )計期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益，如果證實(shí)這些超額收益是自創(chuàng )商譽(yù)的存在所導致的，這時(shí)就應該確認自創(chuàng )商譽(yù)了。企業(yè)可以請專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)評估機構對企業(yè)的整體價(jià)值和可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評估后，證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng )商譽(yù)，由該評估機構出具正式的評估意見(jiàn)書(shū)，作為企業(yè)當期確認自創(chuàng )商譽(yù)的證據。從謹慎性原則出發(fā)，對不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，不確認自創(chuàng )商譽(yù)�！　。ǘ�）自創(chuàng )商譽(yù)的計量問(wèn)題　　自創(chuàng )商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準的，由于人們對商譽(yù)性質(zhì)的認識不同就會(huì )選擇不同的商譽(yù)計量方法，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計量法。即超額收益折現法，是通過(guò)估測由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的預期超額收益，并按一定方法推算出自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的一種方法。如果預計企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩定時(shí)，也可采用此種方法。用公式表示為：　　預期超額收益＝預期收益－正常收益＝可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預期投資報酬率－可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值x同行業(yè)平均投資報酬率　　商譽(yù)價(jià)值＝∑各年預期超額收益×各年的折現系數　　在各年預期超額收益相等的情況下，上式可簡(jiǎn)化為：商譽(yù)價(jià)值＝年預期超額收益×年金現值系數。二是間接計量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過(guò)計算整體資本價(jià)值與可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)計算自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值。用公式表示為：　　商譽(yù)價(jià)值＝企業(yè)整體價(jià)值－可辨認的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值　　企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉讓價(jià)值來(lái)確定，而可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值可按其現行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。由于購買(mǎi)行為并未實(shí)際發(fā)生，因而企業(yè)整體價(jià)值的確定存在不確定性。在市場(chǎng)經(jīng)濟比較發(fā)達，證券市場(chǎng)比較完善的情況下，也可用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。用公式表示為：整體資產(chǎn)價(jià)值＝企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值＝流通在外普通股股數×每股市價(jià)　　對于上述兩種計量方法，只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創(chuàng )商譽(yù)，就可以運用超額收益折現法計量自創(chuàng )商譽(yù)的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報酬率較為客觀(guān)，在某種程度上能得到社會(huì )廣泛認同，但這種方法在操作上存在一定難度，尤其是超額收益及持續時(shí)間的測定較為困難。因此，考慮到商譽(yù)的性質(zhì)和會(huì )計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境，以及兩種方法本身的適用范圍，對自創(chuàng )商譽(yù)的計量應以直接計量法為主，間接計量法為輔�！　。ㄈ�）自創(chuàng )商譽(yù)的賬務(wù)處理　　自創(chuàng )商譽(yù)的確認和計量問(wèn)題解決以后，關(guān)鍵問(wèn)題就是自創(chuàng )商譽(yù)的記錄。企業(yè)從創(chuàng )立、籌建、生產(chǎn)運行，到開(kāi)拓市場(chǎng)、構造企業(yè)的管理的體系等，都會(huì )在無(wú)形之中增加企業(yè)的商譽(yù)，進(jìn)而增加企業(yè)的財富，可見(jiàn)自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)未來(lái)超額收益的潛在源泉。商譽(yù)屬于企業(yè)的不可辨認資產(chǎn)，在記錄資產(chǎn)增加的同時(shí)，必須確認另一方增加的是負債還是所有者權益。從自創(chuàng )商譽(yù)的形成看，不可能是負債增加導致的，只能是所有者權益的增加。而在所有者權益的所有會(huì )計科目中，比較適合記錄自創(chuàng )商譽(yù)的科目只有“資本公積”。資本公積的定義是：企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計人所有者權益的利得和損失，自創(chuàng )商譽(yù)比較符合定義的后一部分。從以上看來(lái)，在自創(chuàng )商譽(yù)記錄時(shí)，另一方適合記入“資本公積”科目。分為以下兩種情況：一是自創(chuàng )商譽(yù)的初始確認。自創(chuàng )商譽(yù)確認時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目。二是自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評估價(jià)值不變，則無(wú)須調整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當商譽(yù)重估增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄�！　∩套u(yù)會(huì )計是會(huì )計的新興內容，其在會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)上都還很不成熟。商譽(yù)作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進(jìn)行適當的確認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著(zhù)困難。本項創(chuàng )新研究在商譽(yù)價(jià)值科學(xué)的確認、計量及商譽(yù)合理的后續處理等方面還存在很大欠缺，如自創(chuàng )商譽(yù)的計量方法，雖然理論上可行但在實(shí)際操作中是否可行以及自創(chuàng )商譽(yù)的賬務(wù)處理問(wèn)題等，需要進(jìn)一步深入的研究和探討。

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