美國商譽(yù)會(huì )計處理的變化

Ⅰ、美國有關(guān)商譽(yù)處理變化的原因　　在FASB（財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )）制定新的商譽(yù)處理準則以前，美國在購并過(guò)程中有關(guān)商譽(yù)的會(huì )計處理主要適用于A(yíng)PB（會(huì )計原則委員會(huì )）制定的意見(jiàn)書(shū)APB16《企業(yè)聯(lián)合》和APB17《無(wú)形資產(chǎn)》。在A(yíng)PB16中，企業(yè)購并時(shí)可以采用權益聯(lián)營(yíng)法和購買(mǎi)法，但采用權益聯(lián)營(yíng)法需要滿(mǎn)足一定的條件，購買(mǎi)法下確認的商譽(yù)可以采用攤銷(xiāo)與永久保留兩種做法。在A(yíng)PB17中，會(huì )計原則委員會(huì )關(guān)于商譽(yù)的會(huì )計處理規定如下：　�。�1）只有取得商譽(yù)的成本才能資本化，維護和商譽(yù)的支出應作為期間費用從收益中扣除；　�。�2）由于很少有無(wú)形資產(chǎn)能夠永久存在下去，故商譽(yù)的成本也必須分攤到人為設定的某一段期限內，并且取消了商譽(yù)記作資產(chǎn)永久保留的做法，只允許采用系統攤銷(xiāo)法；　�。�3）攤銷(xiāo)期最長(cháng)不得超過(guò)40年，即使已知商譽(yù)的年限超過(guò)40年，也必須在40年內攤銷(xiāo)；　�。�4）除非公司認為另一種系統更為合適，否則就應采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)商譽(yù)�！　∫簿褪钦f(shuō)，在變更以前，企業(yè)在購并過(guò)程中可以采用權益聯(lián)營(yíng)法和購買(mǎi)法進(jìn)行相關(guān)的會(huì )計處理，購買(mǎi)法下企業(yè)所獲得的商譽(yù)需要在一定年限內進(jìn)行攤銷(xiāo)。允許企業(yè)采用兩種不問(wèn)的會(huì )計處理方法來(lái)反映企業(yè)購并活動(dòng)，使得企業(yè)之間的會(huì )計報表缺乏可比性；同時(shí)，購買(mǎi)法下商譽(yù)的攤銷(xiāo)年限在很大程度上是主觀(guān)確定的；FASB認為商譽(yù)不是一項遞耗性資產(chǎn)如果管理運用得當，商譽(yù)將是一項增值資產(chǎn)。以上幾個(gè)缺點(diǎn)引起了人們對商譽(yù)會(huì )計處理的頗多非議，且隨著(zhù)形勢的發(fā)展，要求統一對企業(yè)購并活動(dòng)的會(huì )計處理的呼聲也越來(lái)越高，這才有FASB一致同意通過(guò)了新的財務(wù)會(huì )計準則公報141號《企業(yè)合并的會(huì )計處理》和公報142號《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理》�！　�Ⅱ、美國新的準則公報對有關(guān)商譽(yù)會(huì )計處理的規定　　在FASB的新準則公報中，有關(guān)商譽(yù)會(huì )計處理的規定如下：　�。�1）禁止企業(yè)合并時(shí)采用權益聯(lián)營(yíng)法處理，并要求采用購買(mǎi)法處理時(shí)不得攤銷(xiāo)商譽(yù)�！　。�2）公司將被要求使用兩階段法，并依據報告單位的公允市價(jià)，執行年度商譽(yù)價(jià)值減損測試。由于公司僅能采用購買(mǎi)法，因此公司必須將商譽(yù)認列為財務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨列示于資產(chǎn)負債表上�！　。�3）公司并不需要在期末執行價(jià)值減損測試，但是其必須于會(huì )計年度開(kāi)始六個(gè)月內，執行價(jià)值減損測試的第一步驟。此外，每一個(gè)報告單位的公允市價(jià)衡量，則可于年度中任何一天選定實(shí)施，但前后年度的日期應一致�！　。�4）除非有跡象顯示價(jià)值減損，否則公報實(shí)行后，公司針對現有商譽(yù)并不需要立即作價(jià)值減損測試。然而，公司必須在公報實(shí)行六個(gè)月內，針對所有先前重大的購并，作基準評估，以初次衡量現存商譽(yù)的價(jià)值�！　。�5）新準則對于財務(wù)報告有一個(gè)很重要的啟示：合并的公司不用再傷腦筋去創(chuàng )造符合權益聯(lián)營(yíng)法的交易�！��、�、商譽(yù)會(huì )計處理的具體操作步驟　�。�1）商譽(yù)的列示　　商譽(yù)，是指公司所支付購并成本與被購并公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。新準則中，FASB規定應以購買(mǎi)法處理企業(yè)合并事宜，且公司每年應依照報告單位的公允市價(jià)執行商譽(yù)價(jià)值減損測試。由于公司僅能采用購買(mǎi)法，因此公司必須將商譽(yù)在財務(wù)報表上作為資產(chǎn)列示，并且單獨列示于資產(chǎn)負債表上；同時(shí)，商譽(yù)不需要也不可以攤銷(xiāo)�！　。�2）如何測試商譽(yù)價(jià)值減損　　在FASl42中，公司應采用兩階段法來(lái)執行商譽(yù)價(jià)值減損測試�！　〔襟E一：財務(wù)報表編制者應將報告單位的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比（包括商譽(yù)）。如果報告單位的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執行任何其他步驟了。當報告單位商譽(yù)的隱含公允市價(jià)（此指商譽(yù)的公允市價(jià)隱含在整體報告單位的公允市價(jià)中）較賬面價(jià)值小時(shí)，則發(fā)生價(jià)值減損。在這種情況下，應繼續第二步驟�！　〔襟E二：財務(wù)報表編制者應將商譽(yù)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比較。如果公允市價(jià)較賬面價(jià)值小，則商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)減損，公司應在資產(chǎn)負債表上計列損失�！　。�3）測試的主體——報告單位　　企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)價(jià)值減損測試的主體應為一個(gè)報告單位。FA141將報告單位定義為一個(gè)營(yíng)運部門(mén)或營(yíng)運部門(mén)的次一層級。一個(gè)報告單位，是管理階層復核及評估營(yíng)運部門(mén)績(jì)效的層級，換句話(huà)說(shuō)，單位可以是可分離的業(yè)務(wù)線(xiàn)或可依地理位置歸類(lèi)，且可編制獨立的財務(wù)報表（例如：對母公司報告的四個(gè)營(yíng)運部門(mén)）。如果一營(yíng)運部門(mén)的構成要素涉及商業(yè)行為，且此商業(yè)行為：A.可提供個(gè)別財務(wù)資訊；B.與營(yíng)運部門(mén)其他構成要素的特性有所不同；C.屬商譽(yù)利益可實(shí)現的層級，則公司也可以營(yíng)運部門(mén)的次一層級作為價(jià)值減損測試的報告單位（依公報131號規定，非公開(kāi)發(fā)行公司雖不需要報告部門(mén)資訊，仍需在報告單位層級執行商譽(yù)價(jià)值減損測試）�！　�為了便于說(shuō)明，假設一家保險公司在財務(wù)報表中報告三個(gè)主要業(yè)務(wù)線(xiàn)：人壽保險業(yè)務(wù)、房屋保險業(yè)務(wù)以及汽車(chē)保險業(yè)務(wù)。而公司將這些部門(mén)再細分為東區單位以及西區單位（次于營(yíng)運部門(mén)的層級）。最近，這家公司買(mǎi)下了在紐約州經(jīng)營(yíng)房屋險的一家。因此，概念上來(lái)說(shuō)，房屋保險部門(mén)的東區單位應從此次購并活動(dòng)中受益，故公司應以房屋保險部門(mén)東區單位的層級來(lái)評估商譽(yù)�！　。�4）測試時(shí)間　　公司并不需要在期末執行價(jià)值減損測試，但是其必須于年度開(kāi)始六個(gè)月內，執行價(jià)值減損測試的第一步驟。此外，每一個(gè)報告單位的公允市價(jià)衡量，則可于年度中任何一天選定實(shí)施，只需前后年度的日期一致。公司當然也可以針對不同的報告單位選擇不同的衡量日期。準則中也規定，在兩個(gè)年度測試日之間，如環(huán)境變遷（例：市場(chǎng)衰退、訴訟、新的競爭者或重要職員離職）可能使得報告單位的公平價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應執行期中商譽(yù)價(jià)值減損測試�！　。�5）公允市價(jià)的衡量　　一般認為，企業(yè)的現行股價(jià)可以代表企業(yè)的公允市價(jià)，然而許多財務(wù)經(jīng)理人相信，公司現行股價(jià)并不代表公司的公允市價(jià)；相反，股票價(jià)值要么被低估，甚至偶爾被高估，因此現時(shí)股票的價(jià)格并不是公司價(jià)值的理想替代。然而，以會(huì )計目的而言，現行股價(jià)在估計公允市價(jià)上是相當理想的衡量指標，因為其客觀(guān)并可驗證且人們不必作出一些繁雜的假設。當報告單位是公司整體，則現行股價(jià)就代表著(zhù)公司的公允市價(jià)�！　〉�是企業(yè)并不喜歡關(guān)于報告單位的規定，因為他們很難決定部門(mén)的公允市價(jià)。在上面提及的保險公司的例子中，從相關(guān)財經(jīng)期刊中可以找到整個(gè)公司的股票價(jià)值，然而家庭財產(chǎn)保險部門(mén)下的東部經(jīng)營(yíng)區價(jià)值如何確定，公司不得不一些價(jià)值模型如累計折現現金流模型或者剩余收益模型來(lái)衡量它。公允價(jià)值計量是很困難的且代價(jià)很高的，常常CFO們需要聘請價(jià)值專(zhuān)家來(lái)進(jìn)行價(jià)值計量�！��、�、新準則公報的　　“權益聯(lián)營(yíng)法的取消是近年來(lái)最重要和最根本的會(huì )計處理調整之一”。新準則的實(shí)行將會(huì )帶來(lái)怎樣的影響，盡管我們現在還無(wú)法準確預測，但可以肯定的是，這種影響將是巨大的。根據筆者的估計，茲分敘如下：　　對企業(yè)購并活動(dòng)的影響。在以前，企業(yè)如果用購買(mǎi)法來(lái)記錄購并活動(dòng)，將會(huì )存在一筆較大的商譽(yù)資產(chǎn)，攤銷(xiāo)商譽(yù)將會(huì )增加一筆不需付現的費用，就會(huì )降低公司報告的每股收益。由于大多數企業(yè)價(jià)值評估專(zhuān)家，總是專(zhuān)注于報告的每股盈利，一般來(lái)說(shuō)，公司不希望攤銷(xiāo)商譽(yù)以致歪曲收益從而導致負的收益效應，因此將會(huì )導致每股盈利稀釋的購并即使有很好的戰略合理性也將被廢棄。同時(shí)權益聯(lián)營(yíng)法的取消也會(huì )使即將購并的公司不用再傷腦筋去創(chuàng )造符合權益聯(lián)營(yíng)法的交易，這些都將大大加快企業(yè)購并活動(dòng)的步伐�！　∪欢�，權益聯(lián)營(yíng)法即將被廢止的消息并沒(méi)有促使企業(yè)匆忙合并。Bean認為有兩個(gè)原因使得企業(yè)合并的步伐放慢了。首先，能夠采用聯(lián)營(yíng)法并不能成為企業(yè)購并的正當理由，戰略合理性才是企業(yè)購并時(shí)考慮的首要因素；其次2000年下半年和2001年上半年衰退也對企業(yè)的購并決策有較大的影響�！�　「」　　1.Say Goodbye to Pooling and Goodwill Amortization.2001/09.JOURNAL OF ACCOUNTANCY.STEPHENR.MOEHRLE　　2.閻紅玉著(zhù)。商譽(yù)會(huì )計，經(jīng)濟出版社1999出版　　3.David Henry.A Goodwill Gesture from FASB.Business Week；New York；February 5，2001；　　4.Rick Wayman.New Accounting Ruldes Could Roil the Markets.Research Stock.com November 28th，2001

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