試論會(huì )計報表合并的實(shí)體理論論文

　　一、企業(yè)會(huì )計報表合并理論簡(jiǎn)介

　　企業(yè)會(huì )計報表合并理論主要有三種：

　　1.母公司理論（現代理論）。該理論認為合并會(huì )計報表是母公司會(huì )計報表的擴展，其編報的基本目的是從母公司的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數股東權益作為資產(chǎn)負債表中的負債項目列示；②少數股東在子公司當年凈收益中應享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；③在購買(mǎi)方式合并下，對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價(jià)，屬于母公司權益部分按購買(mǎi)價(jià)格計價(jià)，而屬于少數股東權益部分仍按歷史成本計價(jià)，商譽(yù)也不確認屬于子公司的部分；④公司間未實(shí)現利潤在順?shù)N時(shí)要全額抵銷(xiāo)而在逆銷(xiāo)時(shí)應按母公司所享有的權益比例抵銷(xiāo)。

　　2.實(shí)體理論。該理論認為母子公司從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，合并會(huì )計報表應從整個(gè)企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數股東權益是企業(yè)集團股東權益的一部分，在資產(chǎn)負債表中應與母公司權益同列；②合并凈收益屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在母公司權益和少數股東權益之間加以分配；③子公司的所有資產(chǎn)負債均按公允市價(jià)計量，商譽(yù)按子公司的全部公允價(jià)值推斷而得，即包括少數股東權益享有的商譽(yù)；④在編制合并會(huì )計報表時(shí)所有內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤無(wú)論順?shù)N還是逆銷(xiāo)均應全額抵銷(xiāo)。

　　3.當代理論。該理論是母公司理論和實(shí)體理論的綜合。對合并資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負債屬于母公司持有股權的部分，按公允價(jià)值計算；屬于少數股東權益的資產(chǎn)和負債仍以原賬面價(jià)值列示；商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分。子公司的少數股東權益按子公司賬面價(jià)值計算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現損益一律按實(shí)體理論全部予以抵銷(xiāo)。在合并資產(chǎn)負債表中將少數股東權益列示于負債與股東權益之間。少數股東收益則作為利潤總額的減項，利潤總額減去少數股東收益后的余額為凈利潤。

　　二、實(shí)體理論符合相關(guān)規定與要求

　　1.負債是指特定主體因為過(guò)去的交易事項而產(chǎn)生的，將要向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現有義務(wù)。對少數股東權益而言，無(wú)論是子公司還是母公司都沒(méi)有在將來(lái)某個(gè)特定時(shí)間，通過(guò)犧牲某項資產(chǎn)或提供勞務(wù)，來(lái)履行清償債務(wù)的責任，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。此外，會(huì )計準則也沒(méi)有在資產(chǎn)負債表中的負債和權益之間定義什么單獨項目。如果存在這樣的單獨項目，那么這個(gè)既不是負債又不是權益的項目到底是什么要素，很難被人理解。

　　費用代表企業(yè)資源的不利變化，具體表現為企業(yè)實(shí)際或預期的現金或非現金的流出。而少數股東收益無(wú)論是從子公司還是母公司來(lái)看都沒(méi)有導致現金或非現金的流出。費用矗終會(huì )減少企業(yè)所有者權益，但少數股東收益無(wú)論從母公司角度還是子公司角度都不會(huì )導致所有者權益的減少，可見(jiàn)把少數股東收益作為費用是不符合費用定義的。

　　實(shí)體理論把少數股東權益作為企業(yè)集團股東權益的一部分；把少數股東收益作為企業(yè)集團總收益的一部分，符合權益和收益的定義，在邏輯上站得住腳。

　　2.美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB），在其第51號會(huì )計研究公報{合并財務(wù)報表）中指出，在控股情況下，母子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構成了一個(gè)整體或一個(gè)營(yíng)業(yè)個(gè)體，它明確了編制合并會(huì )計報表的主要目的是向母公司的股東和債權人提供母公司及其附屬公司所組成的整體的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況的信息。我國編制合并會(huì )計報表的目標和這差不多。這一目標意味著(zhù)：如果將這些企業(yè)都視為一個(gè)經(jīng)濟整體，那么就應按實(shí)體理論，將所有的當事人都置于同樣的地位來(lái)對待，或者應該把企業(yè)主體理論的對象擴大到包括整個(gè)經(jīng)濟實(shí)體。由此可見(jiàn)，實(shí)體理論符合編制合并會(huì )計報表的目標。

　　三、實(shí)體理論所提供的會(huì )計信息質(zhì)量更高

　　FASB認為，完整性是會(huì )計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì )計信息的客觀(guān)性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的任何重要信息�？煽啃砸馕吨�(zhù)在成本制約并考慮重要性和可行性條件下，信息是完楚的。信息的完整性也會(huì )影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì )計信息的相關(guān)性也會(huì )受到損害。

　　如果合并會(huì )計報表沒(méi)有提供或省略了相關(guān)的會(huì )計信息，那么合并會(huì )計報表的有用性將大打折扣。依據現代理論編制的合并會(huì )計報表，往往會(huì )略去一部分相關(guān)信息；而在實(shí)體理論指導下編制的合并會(huì )計報表更具有完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。因為在實(shí)體理論指導下所編制的合并會(huì )計報表能夠反映期初、期末控股股東和非控股股東各自的權益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依據現代理論編制的合并會(huì )計報表僅包含母公司的收入、股利、權益、留存收益。

　　此外，合并時(shí)母公司所支付的成本對報表使用者來(lái)說(shuō)是相關(guān)的。在企業(yè)并購活動(dòng)中，無(wú)論是購買(mǎi)股份還是購買(mǎi)資產(chǎn)，對子公司的資產(chǎn)和負債都應考慮其現行價(jià)值。通過(guò)購買(mǎi)方與被購買(mǎi)方討價(jià)還價(jià)的過(guò)程或通過(guò)資產(chǎn)評估而得出的價(jià)值比被購買(mǎi)方的歷史賬面價(jià)值與決策更相關(guān)。企業(yè)在競價(jià)和資產(chǎn)評估時(shí)不可能對一項資產(chǎn)只考慮其百分之幾的價(jià)值，而母公司理論下只反映百分之幾的公允價(jià)值。對于通過(guò)購買(mǎi)股份收購的方式，也應當對子公司資產(chǎn)進(jìn)行評估，只有通過(guò)評估才能對所獲得資源的各組成部分的價(jià)值有所了解，同時(shí)也有利于對證券市場(chǎng)進(jìn)行監管。當母公司只獲得子公司的部分股票時(shí)，這部分股票的成本就可作為推算子公司全部股票價(jià)值的最好依據，這又從另一角度支持了實(shí)體理論。

　　四、對我國合并會(huì )計報襄理論依據的分析

　　財政部1995年頒布的（合并會(huì )計報表暫行規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)（規定））指出！“合并價(jià)差包括母公司投資股權成本與應享有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的股權投資差額和母子公司之間相互投資，債權成本與應付債券賬面價(jià)值之間的債權投資差額�！痹谖覈�的合并資產(chǎn)負債表中，于公司的資產(chǎn)仍保持賬面價(jià)值，母公司所付成本與應享有子公司賬面價(jià)值的差額作為合并價(jià)差列示。從這一點(diǎn)看，我國的合并資產(chǎn)負債表既沒(méi)有依照母公司理論也沒(méi)有依照實(shí)體理論，而且這個(gè)合并價(jià)差也令人難以理解。

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