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試論恰當的公眾期望商務(wù)管理論文
�。厶嵋菰谂袛嘧詴�(huì )計師是否應該承擔法律責任時(shí)，審計業(yè)內認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據此，筆者認為，注冊會(huì )計師法律責任的解除不應該單純依靠審計職業(yè)內部的努力，公眾這個(gè)社會(huì )因素也應扮演重要的角色。一方面通過(guò)明確注冊會(huì )計師的職責，剔除不合理的期望，另一方面通過(guò)把合理的期望用審計準則、業(yè)務(wù)約定書(shū)的形式確定下來(lái)，使合理的期望合法化，最終實(shí)現縮小期望差距的目的。
注冊會(huì )計師的法律責任是指注冊會(huì )計師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業(yè)謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實(shí)的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規定，注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所應承擔的責任。由此可見(jiàn)，審計報告不實(shí)是注冊會(huì )計師承擔法律責任的關(guān)鍵條件。問(wèn)題的關(guān)鍵就在于這個(gè)“不實(shí)”應該以什么樣的標準來(lái)判斷。
縱觀(guān)歷史上和現在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發(fā)現，這種標準可以分為兩種：一是注冊會(huì )計師行業(yè)內部制定的和委托人與會(huì )計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)約定書(shū)中規定的專(zhuān)業(yè)標準，這個(gè)標準應該是判斷注冊會(huì )計師法律責任的法定標準；二是公眾對注冊會(huì )計師的期望標準，這應該成為注冊會(huì )計師整個(gè)行業(yè)的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會(huì )計師承擔法律責任的依據。如果我們以專(zhuān)業(yè)標準為界線(xiàn)，還可以將注冊會(huì )計師承擔法律責任分成兩種情況：一是注冊會(huì )計師主觀(guān)故意不遵循獨立審計準則的規定或業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求執行審計，違背專(zhuān)業(yè)標準所承擔的法律責任，這是注冊會(huì )計師自身的原因；二是公眾對注冊會(huì )計師的期望標準與專(zhuān)業(yè)標準之間存在差距，注冊會(huì )計師的行為符合獨立審計準則的規定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源于公眾的期望差距。
由此，注冊會(huì )計師法律責任的解除也應該從兩個(gè)方面進(jìn)行。一方面需要公眾理解注冊會(huì )計師，明確注冊會(huì )計師應該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，并進(jìn)一步將合理的期望專(zhuān)業(yè)化、合法化，縮小期望標準與專(zhuān)業(yè)標準的差距，另一方面，注冊會(huì )計師應該嚴格要求自己，努力提高審計的質(zhì)量。本文將主要從第一個(gè)方面分析解除注冊會(huì )計師法律責任的社會(huì )因素。
一、形成恰當的公眾期望的必要性
對審計職業(yè)界來(lái)說(shuō)，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會(huì )計師職業(yè)認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會(huì )計師充當信息風(fēng)險的減少者的角色，而另一方面，隨著(zhù)公眾對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風(fēng)險的增加，他們開(kāi)始寄希望于注冊會(huì )計師成為完全的風(fēng)險分攤者，并將自己的風(fēng)險轉嫁于注冊會(huì )計師身上�，F實(shí)中注冊會(huì )計師兩個(gè)角色兼而有之，很不協(xié)調。如注冊會(huì )計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務(wù)報表出具否定意見(jiàn)，并說(shuō)明公司業(yè)績(jì)其實(shí)很不盡人意，導致該公司股價(jià)下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會(huì )計師成為完全的風(fēng)險分擔者，就使得注冊會(huì )計師講真話(huà)反而會(huì )受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說(shuō)，并不是公眾對注冊會(huì )計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會(huì )計師承擔過(guò)度的責任，很有可能導致注冊會(huì )計師無(wú)所適從，到頭來(lái)連最起碼的審計責任都無(wú)法保質(zhì)保量的完成。因此，應當正確規定注冊會(huì )計師的職責，形成恰當的公眾期望。
二、恰當的公眾期望及其形成
(一)注冊會(huì )計師、被審計單位管理當局和所有者(委托者)之間的職責劃分—公眾應有的期望
在注冊會(huì )計師、被審計單位管理當局和委托者三個(gè)主體之間體現著(zhù)三對相互關(guān)系。其中，委托者與被審計單位管理當局之間是委托與受托的經(jīng)濟責任關(guān)系。委托者將財產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權賦予管理當局，管理當局對所托付的財產(chǎn)承擔保值增值的責任，并向委托者提供會(huì )計信息以解除自身的受托經(jīng)濟責任；為了保證管理當局能夠真正實(shí)現財產(chǎn)的保值增值，委托者應該對管理當局進(jìn)行監督和約束。同時(shí)，為了了解管理當局提供的會(huì )計資料及其所反映的財產(chǎn)保存和運用的真實(shí)性，委托者聘任注冊會(huì )計師對這種真實(shí)性進(jìn)行證實(shí)，因此委托者與注冊會(huì )計師之間是委托與受托的審計關(guān)系。注冊會(huì )計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委托者承擔按期付費的責任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關(guān)系的存在，才產(chǎn)生了被審計單位管理當局與注冊會(huì )計師之間的審計與被審計的關(guān)系。
公眾應該恰當的理解作為主體之一的注冊會(huì )計師的責任，或者說(shuō)應對注冊會(huì )計師應該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進(jìn)一步對上述各個(gè)主體的責任進(jìn)行劃分，這種劃分對于形成“恰當的理解”也許是有幫助的。
1.審計責任與會(huì )計責任的劃分。建立、健全并有效遵循內部控制制度，提供符合公認會(huì )計準則要求，公允一貫性的會(huì )計報表，是被審計單位管理當局的會(huì )計責任。對被審計單位所提供的會(huì )計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見(jiàn)，是注冊會(huì )計師的審計責任。也就是說(shuō)，被審計單位管理當局提供的會(huì )計報表存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責，注冊會(huì )計師只需要負責按照既定的執業(yè)標準和簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，對會(huì )計報表發(fā)表意見(jiàn)，并對審計報告的真實(shí)性、合法性負責。
2.審計責任與經(jīng)營(yíng)責任的劃分。提高經(jīng)營(yíng)效率，保證財產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營(yíng)失敗是被審計單位管理當局的經(jīng)營(yíng)責任。隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的復雜化，被審計單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險越來(lái)越大，由于會(huì )計信息反映具有滯后性，以及現有公認會(huì )計準則下，會(huì )計語(yǔ)言表達經(jīng)濟業(yè)務(wù)的有限性，會(huì )計信息并不能保證企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險被完全揭示。注冊會(huì )計師的責任只是對會(huì )計報表發(fā)表意見(jiàn)，不可能對被審計單位所有事項發(fā)表意見(jiàn)。即使對會(huì )計報表發(fā)表的意見(jiàn)也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊會(huì )計師不可能保證經(jīng)過(guò)審計的單位不會(huì )發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗。只要注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中遵循了獨立審計準則的規定，保持了應有的職業(yè)謹慎，最終出具的審計報告是真實(shí)合法的，經(jīng)營(yíng)失敗給委托人帶來(lái)的損害就與注冊會(huì )計師無(wú)關(guān)。
3.審計責任與委托者自身全部的監督約束責任的劃分。委托者要對管理當局進(jìn)行監督和約束，以保證管理當局真正履行財產(chǎn)的保值增值責任。這種監督和約束可以同時(shí)通過(guò)股東大會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )等內部治理機制和經(jīng)理市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和審計等外部治理機制來(lái)實(shí)現。因而，審計只是委托者全部監督和約束工作的一部分。管理當局經(jīng)營(yíng)的失敗可能是審計失職的結果，然而更可能是委托人自身監督不力的結果。如果讓注冊會(huì )計師承擔所有的風(fēng)險，一方面，會(huì )使委托人存在“偷懶”的動(dòng)機，因為無(wú)論他是否用心監督約束，他的風(fēng)險總是有人承擔的，只要經(jīng)營(yíng)失敗，注冊會(huì )計師似乎就“責無(wú)旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護；另一方面，注冊會(huì )計師不能分享成功的收益，卻要承擔失敗的所有責任，這對他顯然不公平。注冊會(huì )計師固然要對自己的行為負責，但他不應該是經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羊”，更不應該是委托者風(fēng)險的“保險人”。
4.審計責任與委托者錯誤理解信息責任的劃分。委托者錯誤理解會(huì )計信息，進(jìn)而錯誤決策，也可能導致“損害事實(shí)”。這是委托人自身知識、理解能力存在不足的結果。這樣的損失也不應該由審計人員來(lái)承擔。
綜上所述，公眾期望差距具體體現在兩個(gè)方面：一方面，從性質(zhì)上講，公眾將不應該由注冊會(huì )計師承擔的責任加諸于注冊會(huì )計師身上，如混淆了會(huì )計責任與審計責任，將經(jīng)營(yíng)失敗和審計失敗等同起來(lái)；另一方面，從數量上講，公眾期望注冊會(huì )計師負擔的損失超越了其所應當承擔的損失范圍。
(二)明確判定注冊會(huì )計師承擔法律責任的法定依據應是獨立審計準則對“審計責任”的界定—一種專(zhuān)業(yè)的期望
在信息不對稱(chēng)的環(huán)境下，委托代理關(guān)系中具有信息優(yōu)勢的一方就有可能產(chǎn)生機會(huì )主義行為。在委托者與注冊會(huì )計師之間的委托受托審計關(guān)系中，注冊會(huì )計師擁有信息優(yōu)勢，為了保證全面履行了受托審計責任，委托者必須對審計進(jìn)行監督，但由于審計的專(zhuān)業(yè)性質(zhì)，也不能夠由委托
者自己來(lái)行使這種監督，只能通過(guò)第三條途徑，即社會(huì )約束來(lái)進(jìn)行監督。社會(huì )約束包括三個(gè)方面：一是市場(chǎng)約束機制。在市場(chǎng)經(jīng)濟中，會(huì )計師事務(wù)所作為一個(gè)法人主體，必須提供良好的審計質(zhì)量來(lái)贏(yíng)得客戶(hù)。二是法律約束機制。審計結論如果錯誤，必然導致接受審計報告的相關(guān)利害關(guān)系人通過(guò)法律追究賠償責任，這必然使注冊會(huì )計師為了防范風(fēng)險而提高審計質(zhì)量。三是社會(huì )標準約束。通過(guò)建立一些社會(huì )公認的審計行為標準，并讓這些標準為世人所知，人們就可以用這些標準來(lái)確認評價(jià)的對象是否按標準履行職責，這就是審計職業(yè)領(lǐng)域的審計準則以及各種質(zhì)量標準。
正如劉明輝教授所言，“之所以需要審計準則，與其說(shuō)是在規范審計行為，提高審計質(zhì)量，毋寧說(shuō)是為了分清審計人員的責任。遵循審計準則本身不是目的，而是達到完成法律賦予任務(wù)這一目的的手段�！奔热华毩徲嫓蕜t是包括審計執業(yè)人員、審計報告使用者在內的社會(huì )所公認的審計行為標準，法院在判定注冊會(huì )計師是否應該承擔法律責任時(shí)就應該以此為標準，否則，注冊會(huì )計師將陷入“無(wú)標準可依”、“有懲罰，卻沒(méi)有保護”的困境。
獨立審計準則規定，注冊會(huì )計師應對被審計單位會(huì )計報表發(fā)表意見(jiàn)，對會(huì )計報表提供合理的保證，并對審計報告的真實(shí)性、合法性負責。但對于“真實(shí)性”，準則的規定與司法界的理解存在差異。審計報告的“真實(shí)性”要求報告如實(shí)地反映了審計過(guò)程，而不是結果的真實(shí)。由于審計存在固有的風(fēng)險，并面臨成本效益原則的約束，審計承擔的是“合理的保證責任”，并不擔保經(jīng)過(guò)審計的財務(wù)報表沒(méi)有任何錯誤。因此，對于遵循了職業(yè)準則，卻未能揭示出被審事項中的錯弊，注冊會(huì )計師是沒(méi)有責任的。
另外，對注冊會(huì )計師行為的要求，除了審計準則之外，還可能出現在委托人與會(huì )計師事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)約定書(shū)中，業(yè)務(wù)約定書(shū)作為法律合同的一種，因而，也應是判定注冊會(huì )計師承擔法律責任的法定依據之一。獨立審計準則規定了所有業(yè)務(wù)約定書(shū)必需的公共條款。準則的出現，使得委托人與注冊會(huì )計師不必在協(xié)議中載明大量約束審計行為的相似審計業(yè)務(wù)的共同要求，簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)只是規定了委托人希望注冊會(huì )計師履行的、但審計準則沒(méi)有規定的內容，從而節約了委托人與注冊會(huì )計師之間簽約成本。
(三)專(zhuān)業(yè)標準與公眾期望之間的協(xié)調—恰當的公眾期望的形成
如果明確了判定注冊會(huì )計師法律責任的法定依據是獨立審計準則和業(yè)務(wù)約定書(shū)，公眾合理期望的協(xié)調就可以從兩個(gè)方面進(jìn)行。一是公眾作為一個(gè)整體，把自己對注冊會(huì )計師審計業(yè)務(wù)寄托的希望與審計職業(yè)界溝通，使注冊會(huì )計師行業(yè)盡可能了解公眾的期望，并據其“合理的期望”對現有的準則進(jìn)行修訂，盡可能縮短審計準則的期望差距。二是由于準則的制訂具有一定的滯后性，公眾個(gè)體在作為委托人時(shí)，可以將自己的期望而準則卻沒(méi)有規定的部分體現在雙方簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)中。由于業(yè)務(wù)約定書(shū)體現了簽約雙方的意志和利益，委托人可以提出自己的特殊要求，會(huì )計師事務(wù)所也可以將自己完成審計業(yè)務(wù)，達到特定要求所需要的條件，諸如資金需要、特定協(xié)助等，與委托人協(xié)商議定，使自己不致陷入兩難困境，即一方面法律責任的加大迫使審計行為符合委托人的要求，另一方面又要考慮成本效益、經(jīng)濟效益問(wèn)題，“要求高于現有可實(shí)現條件”。
三、小結
毫無(wú)疑問(wèn)，注冊會(huì )計師應該對自己的行為及由此引起的后果負責，應該恪盡職守，應該加強質(zhì)量控制，防范審計風(fēng)險，其法律責任的解除主要應該依靠自己的努力。但筆者認為，公眾在這個(gè)過(guò)程中，決不應該只扮演一個(gè)“旁觀(guān)者”和“對立者”的角色，而是應該承擔不可推卸的責任。一方面，公眾應該“恰當的理解”注冊會(huì )計師，對審計業(yè)務(wù)形成“合理的恰當的期望”，另一方面，公眾應該將這種合理的期望與審計職業(yè)界溝通，早日使期望變?yōu)閷徲嫓蕜t的內容。在這種轉變沒(méi)有實(shí)現之前，應把自己的期望用法定的形式確定下來(lái)，即寫(xiě)入業(yè)務(wù)約定書(shū)中，用更完備的和約保護自己的利益。我們的目的是為了達到委托人與注冊會(huì )計師的“雙贏(yíng)”，而不是用過(guò)度的，未采用法定形式的期望，抑制審計職業(yè)的發(fā)展。
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