新會(huì )計準則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的比較與分析

【摘要】本文根據新準則對資產(chǎn)要素的重新分類(lèi)及對資產(chǎn)減值的重新規范,就新準則下各項資產(chǎn)減值核算的適用準則、資產(chǎn)減值損失的確認、列支與可否轉回等方面進(jìn)行了比較。

我國新的會(huì )計準則體系對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類(lèi)。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類(lèi)外,取消了短期投資和長(cháng)期債權投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映,同時(shí)增加了資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開(kāi)采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農業(yè)企業(yè))等。新準則對資產(chǎn)要素的重新分類(lèi)及對資產(chǎn)減值會(huì )計的重新規范,使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準則不同
流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息披露在同一項會(huì )計準則中進(jìn)行規范。在我國新的會(huì )計準則體系中,雖有專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準則(企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值),但該準則主要規范投資性房地產(chǎn)、長(cháng)期股權投資、固定資產(chǎn)﹑無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(cháng)期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應準則規范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價(jià)不同而定
資產(chǎn)的期末計價(jià)是指資產(chǎn)負債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續計量相關(guān)。中外會(huì )計中,資產(chǎn)的計量歷來(lái)有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按成本(實(shí)際成本)反映,客觀(guān)、可靠,數據容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會(huì )計信息的差異,確保會(huì )計信息的一致性和可比性,因而是傳統會(huì )計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀(guān)下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷(xiāo)售變現,因而無(wú)須考慮其市價(jià)的變化,會(huì )計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產(chǎn)負債表重心觀(guān)下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來(lái)利益的流入,在計量資產(chǎn)時(shí),就不應以反映“過(guò)去”的成本為基礎,而應以反映“未來(lái)”的價(jià)值為基礎。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì )計信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計量屬性。采用公允價(jià)值計量時(shí),信息相關(guān)性強,符合決策有用的會(huì )計目標,在成熟的資本市場(chǎng)中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務(wù)報告準則也在全面推廣使用公允價(jià)值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)看,流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)對公允價(jià)值變動(dòng)的敏感性存在差異。流動(dòng)資產(chǎn)可以隨時(shí)變現,對公允價(jià)值的變動(dòng)非常敏感,相關(guān)性強;非流動(dòng)資產(chǎn)則不然,公允價(jià)值的正常變動(dòng)對其并不大。從公允價(jià)值在我國的情況來(lái)看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復�？紤]到會(huì )計標準國際趨同的需要,針對我國市場(chǎng)欠發(fā)達的現狀,本次會(huì )計制度改革,我國適度、謹慎地引入了公允價(jià)值,目的是使會(huì )計信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現實(shí)價(jià)值,強化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會(huì )計準則體系中,對存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),一般采用公允價(jià)值計量,公允價(jià)值變動(dòng)損益主要計入當期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價(jià)值變動(dòng)損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),則沿用成本計量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計價(jià)采用公允價(jià)值模式且其變動(dòng)計入當期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續計量采用成本模式的資產(chǎn),無(wú)論從資產(chǎn)定義或謹慎性原則考慮,亦或財務(wù)報表要素的確認標準,根據決策有用的會(huì )計目標,會(huì )計上應以反映資產(chǎn)“未來(lái)”的價(jià)值為基礎、對資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少予以確認�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計價(jià)雖采用公允價(jià)值模式,以其變動(dòng)金額調整權益,但當該類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值持續下降時(shí),應確認減值損失。
三、確認資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額(可變現凈值或預計未來(lái)現金流量現值)進(jìn)行比較。上講,比較的方法或范圍有三種:單項比較法、類(lèi)別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確,但操作復雜;總體比較法操作簡(jiǎn)單,但不準確;類(lèi)別比較法介于兩者之間。我國新的會(huì )計準則一般要求按單項資產(chǎn)計提減值,但下列情況除外:
(一)對于數量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類(lèi)別計提跌價(jià)準備;與在同一地區生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終目的或用途、且難與其他項目分開(kāi)計量的存貨,可合并計提跌價(jià)準備。
(二)單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。
(三)不能單獨產(chǎn)生現金流量的長(cháng)期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專(zhuān)運線(xiàn)、某個(gè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試、確認減值損失。
四、資產(chǎn)減值損失的列支不同
計提的資產(chǎn)減值損失只是預計金額,并未實(shí)際發(fā)生,上稱(chēng)為減值準備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價(jià)值)轉化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導致費用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。是,這種減值損失如何列支,是計入資產(chǎn)負債表還是當期損益?按照我國《企業(yè)會(huì )計制度2001》的規定,企業(yè)預計的資產(chǎn)減值損失,一律計入當期損益;同時(shí)按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價(jià)損失)、營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長(cháng)短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據我國新的會(huì )計準則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當期所得稅費用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設“資產(chǎn)減值損失”項目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導致的相關(guān)風(fēng)險,是重要性原則的體現。對于以公允價(jià)值計量的資產(chǎn),持有期內不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專(zhuān)設“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項目反映(可供出售的資產(chǎn),持有目的并非賺取差價(jià),公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的趨勢。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉回的處理不同
界對已計提的資產(chǎn)減值損失是應否轉回存在兩種觀(guān)點(diǎn):一種觀(guān)點(diǎn)認為,當資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),依據資產(chǎn)定義和會(huì )計確認的四條基本原則確認損失價(jià)值;而當原來(lái)資產(chǎn)減值的條件發(fā)生變化、資產(chǎn)價(jià)值恢復時(shí),也應依據相同的原則對恢復價(jià)值進(jìn)行確認。只有這樣,才能為信息使用者提供決策有用的信息。另一種觀(guān)點(diǎn)認為,如果允許對已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的恢復價(jià)值進(jìn)行確認并在財務(wù)報表中體現,管理當局就有可能利用資產(chǎn)減值轉回進(jìn)行盈余管理,為信息使用者提供虛假信息。
國際會(huì )計準則(IAS36)允許轉回已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失,規定當已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少時(shí),企業(yè)必須估計該項資產(chǎn)的可收回價(jià)值,將資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值。同時(shí)規定,對于資產(chǎn)減值的轉回,不能高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值。究其原因,IAS36對資產(chǎn)減值轉回的規定是從資產(chǎn)定義(未來(lái)利益觀(guān))角度考慮的,認為當資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí),估計該資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值而進(jìn)行的會(huì )計確認,屬于會(huì )計估計事項。所以當計量資產(chǎn)可收回價(jià)值中所使用的估計因素發(fā)生改變時(shí),屬于一般的會(huì )計估計變更事項,也應進(jìn)行會(huì )計確認,將以前年度確認的資產(chǎn)減值損失轉回。我國曾在《企業(yè)會(huì )計制度2001》中允許轉回已經(jīng)確認的各項資產(chǎn)減值損失;但新的《資產(chǎn)減值準則》規定,已經(jīng)確認的長(cháng)期資產(chǎn)減值損失不得轉回,主要理由:一是發(fā)生減值的長(cháng)期資產(chǎn),其后價(jià)值回升的可能性一般很小;二是長(cháng)期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準確計量。在《企業(yè)會(huì )計制度》實(shí)施的近幾年中,資產(chǎn)減值準備的轉回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段,不利于提高會(huì )計信息質(zhì)量�？梢�(jiàn),我國新的《資產(chǎn)減值準則》特別規定對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回,出發(fā)點(diǎn)是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備轉回而迅速改善財務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。同時(shí),也使財務(wù)報表信息更加客觀(guān)、真實(shí)。這是我國新準則與《國際財務(wù)報告準則》存在的一項實(shí)質(zhì)性差異。其余資產(chǎn)的減值損失允許轉回。

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