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新會(huì )計準則對傳統會(huì )計理論的七大變革
【摘要】 會(huì )計是反應性的，隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，會(huì )計理論也在不斷發(fā)生著(zhù)變革。本文從會(huì )計的目標、要素、確認基礎、信息質(zhì)量特征、計量模式、收益計量和財務(wù)報告等方面揭示新準則所蘊涵的會(huì )計理論的變革，以使會(huì )計理論更好地指導會(huì )計實(shí)務(wù)。【關(guān)鍵字】 新會(huì )計準則；會(huì )計理論；變革
2006年 2月 15日，國家財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則》。新《企業(yè)會(huì )計準則》包括一項基本準則和38項具體會(huì )計準則，38項具體會(huì )計準則中包括 22項新會(huì )計準則以及對原有 16項準則的修訂。這 39項企業(yè)會(huì )計準則構成了我國當前的新會(huì )計準則體系。 在準則的背后，蘊涵的是我國整個(gè)會(huì )計理論的“歷史性變革”。正如財政部部長(cháng)金人慶所言，它是“我國會(huì )計史上新的里程碑”，標志著(zhù)從理論到實(shí)務(wù)與國際會(huì )計準則的全面接軌。
按照財政部的要求，從2007年1月1日起，我國1 400家上市公司將執行新會(huì )計準則。但是對于新會(huì )計準則所帶來(lái)的整體會(huì )計理論、會(huì )計觀(guān)念的變革卻沒(méi)有重新解釋?zhuān)狙赜脗鹘y會(huì )計理論的提法，使得理論與實(shí)務(wù)相脫節，重新解釋會(huì )計理論，已經(jīng)迫在眉睫。新準則與原準則相比，其蘊涵的會(huì )計理念的變革如下：
一、新會(huì )計準則對會(huì )計目標的變革
關(guān)于會(huì )計目標，美國會(huì )計學(xué)界在20世紀70至80年代形成了兩個(gè)代表性的流派——受托責任學(xué)派和決策有用學(xué)派。在傳統的歷史成本會(huì )計下，受托責任學(xué)派因強調提供歷史成本數據以解除受托者受托責任而受到重視，但隨著(zhù)證券市場(chǎng)日益發(fā)展、委托代理關(guān)系的日趨復雜，歷史成本數據提供的財務(wù)報表數據與會(huì )計個(gè)體的實(shí)際情況相去甚遠。投資者一般遠離會(huì )計個(gè)體，對會(huì )計個(gè)體非財務(wù)報表信息了解非常有限，如果還采用歷史成本會(huì )計模式，則投資者對會(huì )計個(gè)體的經(jīng)濟價(jià)值會(huì )非常陌生；此時(shí)，提供公允價(jià)值為主要目標的決策有用學(xué)派由于能夠將原歷史成本會(huì )計模式下屬于非財務(wù)報表信息的決策信息大量地轉化到公允價(jià)值會(huì )計模式的會(huì )計報表中去，其提供的報表有用性自然大占優(yōu)勢，因而，決策有用學(xué)派必然取代受托責任學(xué)派。
新準則完全抹去了原準則中提出的“會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求”的計劃經(jīng)濟時(shí)代的痕跡， 鑒于當前我國市場(chǎng)經(jīng)濟和資本市場(chǎng)的發(fā)育狀況， 修改后的準則規定“財務(wù)會(huì )計報告的目標是向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息， 反映企業(yè)管理層受托責任履行情況， 有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策”， 體現了決策有用觀(guān)和受托責任觀(guān)的結合， 并與會(huì )計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性保持一致，著(zhù)眼提高社會(huì )經(jīng)濟資源的配置效率。
二、新會(huì )計準則對會(huì )計要素的變革
會(huì )計要素是會(huì )計對象的具體化，是為會(huì )計確認所建立的概念基礎。隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境的變化，對會(huì )計要素內涵的認識也在不斷深入。各種會(huì )計要素都有不同定義，例如資產(chǎn)就有“預期經(jīng)濟利益觀(guān)”、“成本觀(guān)”、“經(jīng)濟資源觀(guān)”、“借方余額觀(guān)”和“產(chǎn)權觀(guān)”等等。新會(huì )計準則對資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6個(gè)會(huì )計要素進(jìn)行了重新定義，其理念的變革表現在：一是對于資產(chǎn)，強調了資產(chǎn)的本質(zhì)特征是“未來(lái)經(jīng)濟利益”，取消了“遞延資產(chǎn)”的概念；二是對于負債，強調負債的“現時(shí)義務(wù)”和“預期經(jīng)濟利益流出”，未來(lái)發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現時(shí)義務(wù)，不應當確認為負債；三是對于所有者權益，強調其為“剩余權益”；四是對于收入，擴大其內涵，強調收入會(huì )導致所有者權益增加且與所有者投入資本無(wú)關(guān)；五是對于費用，與收入相對應，擴大其內涵，強調費用會(huì )導致所有者權益減少且與分配利潤無(wú)關(guān)；六是對于利潤，引入了利得與損失的概念。根據上述分析，在新準則理念下，六個(gè)會(huì )計要素之間的關(guān)系可以重新表述如下：
靜態(tài)關(guān)系：資產(chǎn)=負債+所有者權益
動(dòng)態(tài)關(guān)系：利潤=收入-費用+（投資損益+利得-損失）
三、新會(huì )計準則對會(huì )計確認基礎的變革
在會(huì )計確認理論方面，爭論主要集中在財務(wù)會(huì )計確認基礎上的權責發(fā)生制、收付實(shí)現制與現金流量制。權責發(fā)生制也稱(chēng)應計制，它是以權責關(guān)系的實(shí)際發(fā)生及其影響期間為基礎來(lái)確認收入和費用的；收付實(shí)現制要求收到現金時(shí)確認收入，支出現金時(shí)確認費用，收益決定無(wú)需對收入和費用進(jìn)行配比；而現金流量制是基于可能的現金流量之上來(lái)確認并確定利潤的方式。權責發(fā)生制是現代財務(wù)會(huì )計概念的核心內容，但傳統會(huì )計為了保證會(huì )計信息的客觀(guān)性、可靠性和可驗證性，往往只對交易和事項所產(chǎn)生的結果進(jìn)行確認，對于不存在明確交易和事項的不予確認，實(shí)際上是一種不完全的權責發(fā)生制。隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜化，傳統權責發(fā)生制受到很大的沖擊：首先是對一些已經(jīng)形成的權利和義務(wù)，由于沒(méi)有相應的交易活動(dòng)而無(wú)法確認，比如自創(chuàng )商譽(yù)；其次是將收入和費用“系統而合理”地在不同會(huì )計期間進(jìn)行分配，賬面收益不反映現金流量，容易為企業(yè)管理當局所操縱；再次對于新生經(jīng)濟活動(dòng)與事項沒(méi)有恰當的處理方法，如衍生金融工具。
新會(huì )計準則利用收付實(shí)現制和現金流動(dòng)制對權責發(fā)生制進(jìn)行了修正：一是要求企業(yè)必須編制現金流量表。以收付實(shí)現制為基礎的現金流量表可以提供權責發(fā)生制很難提供的諸如企業(yè)會(huì )計期間內的現金流入和流出， 在商譽(yù)等處理上用收付實(shí)現制可對權責發(fā)生制進(jìn)行補充，以解決一些權責發(fā)生制會(huì )計無(wú)法可靠確認與計量的交易與事項的會(huì )計處理問(wèn)題。二是對一些非交易事項制定了具體準則，采用現金流動(dòng)制以彌補權責發(fā)生制的不足。這些修正的目的都是為了滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的需要。
四、新會(huì )計準則對會(huì )計信息質(zhì)量特征的變革
會(huì )計信息質(zhì)量特征是指會(huì )計信息所應達到或者滿(mǎn)足的基本質(zhì)量要求。會(huì )計信息質(zhì)量特征存在的主要爭議是相關(guān)性和可靠性?xún)蓚�(gè)方面。人們一般認為，基于受托責任觀(guān)的傳統歷史成本會(huì )計更強調可靠性，而公允價(jià)值更符合決策有用觀(guān)的要求，它更具有相關(guān)性但可靠性較差，似乎公允價(jià)值會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性從來(lái)就很難兼顧，是相互對立的。其實(shí)不然，新會(huì )計準則在全面引入公允價(jià)值后對會(huì )計信息質(zhì)量提出下列明確要求（新準則第二章）：
第十二條，企業(yè)應當以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項為依據進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，如實(shí)反映符合確認和計量要求的各項會(huì )計要素及其它相關(guān)信息，保證會(huì )計信息真實(shí)可靠、內容完整。
第十三條，企業(yè)提供的會(huì )計信息應當與財務(wù)會(huì )計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者對企業(yè)過(guò)去、現在或者未來(lái)的情況作出評價(jià)或者預測。
可見(jiàn)，新準則理念下，相關(guān)性和可靠性并不是非此即彼的關(guān)系，公允價(jià)值信息表面上更具有相關(guān)性而實(shí)際上更具真實(shí)性、可靠性。表面上，公允價(jià)值計量是為了追求會(huì )計信息的相關(guān)性，但實(shí)際上，它首先是為了提高會(huì )計信息的真實(shí)性。它是通過(guò)提高信息的真實(shí)性來(lái)達到提高相關(guān)性的目的。新準則給我們傳遞這樣一個(gè)觀(guān)念：公允價(jià)值既能夠保證會(huì )計信息的相關(guān)性，又能夠保證會(huì )計信息的可靠性，相關(guān)性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影響、相互轉化的關(guān)系。
五、新會(huì )計準則對會(huì )計計量模式的變革
會(huì )計計量是指為了在報表中計列有關(guān)要素而解決已確認項目的貨幣金額問(wèn)題。會(huì )計計量模式包括計量單位和計量屬性?xún)蓚�(gè)方面，其中“會(huì )計屬性”成為此次會(huì )計準則修改中的一大亮點(diǎn)。新準則單列一章( 第九章) 對會(huì )計計量問(wèn)題進(jìn)行了系統的規定， 并較以前做出了重大調整，承認了除歷史成本外的四種會(huì )計計量屬性，重置成本、可變現凈值、未來(lái)現金流量現值和公允價(jià)值的地位，并明確規定“在公允價(jià)值計量下， 資產(chǎn)和負債按照在交易公平中， 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量”，即不再以歷史成本為主要計量屬性，提出了公允價(jià)值。
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