新存貨會(huì )計準則與國際會(huì )計準則相關(guān)內容的比較淺議

[摘要]：本文分析了我國新頒布的存貨會(huì )計準則與國際會(huì )計準則在范圍、確認、計量、批露四個(gè)方面的差異，揭示了二者對財務(wù)會(huì )計信息影響的差異，試圖通過(guò)以上分析來(lái)探求我國存貨會(huì )計準則與國際存貨會(huì )計準則的趨同程度。
[關(guān)鍵詞}：會(huì )計準則、國際會(huì )計準則、比較存貨在工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大比重，因此存貨的確認 和計量正確與否直接影響資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的真實(shí)性和相關(guān)性。2006年2月15日財政部宣布從2007年1月1日起暫在上市公司中施行新企業(yè)會(huì )計準則存貨，此次頒布的準則保留了企業(yè)會(huì )計制度中有關(guān)存貨的大部分內容，另一方面它也積極吸收了國際會(huì )計準則（IASC）的內容。
國際會(huì )計準則中規范存貨的確認和計量方法的是國際會(huì )計準則第2號存貨這一準則取代了1975 年10 月公布的國際會(huì )計準則第2號歷史成本制度下存貨的估價(jià)與列報于1995年1月開(kāi)始施行2003年12月再次修訂以下就具體差別進(jìn)行比較。
一、范圍的比較
新準則不包括：在建工程；農業(yè)企業(yè)收獲的農產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；畜牧業(yè)與農業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。
國際會(huì )計準則不包括：在建工程、金融工具、與農業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)和收獲時(shí)的農產(chǎn)品；按特定行業(yè)已確定的慣例，以可變現凈值計量的、生產(chǎn)者作為存貨的農林產(chǎn)品和收獲后的農產(chǎn)品和礦產(chǎn)品；商品經(jīng)銷(xiāo)商---交易商持有的、以公允價(jià)值減去銷(xiāo)售成本計量的存貨。
二、存貨確認的比較
我國存貨準則明確規定存貨在同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)才能加以確認新準則：規定存貨同時(shí)滿(mǎn)足以下兩條件，才能確認： （1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。這與國際會(huì )計準則委員會(huì )編報財務(wù)報表的框架中的有關(guān)規定是一致的，但這一確認標準原則性較強，特別是第一條需要會(huì )計人員更多的職業(yè)判斷。國際會(huì )計準則第2號中并沒(méi)有規定存貨的確認條件，主要是因為準則在定義段已經(jīng)說(shuō)明存貨屬于一項資產(chǎn)，而國際會(huì )計準則在編報財務(wù)報表的框架中已經(jīng)規定了符合要素資產(chǎn)負債定義的標準，所以沒(méi)有在另行規定存貨的確認條件。
三、存貨計量的比較
（一）初始計量和后續計量
我國新存貨會(huì )計準則將存貨分為初始計量和期末計量。規定初始計量應以歷史成本入賬，期末應按成本與可變現凈值孰低入賬。國際會(huì )計準則并沒(méi)有這樣區分只是規定以成本與可實(shí)現凈值兩者之中較低者入賬。我國會(huì )計準則規定：只有在期末存貨價(jià)值下降到歷史成本以下時(shí)才能以可變現凈值記賬，同時(shí)提取存貨跌價(jià)準備。這樣規定可以防止期末虛增利潤，是穩健性原則的體現。對于成本與可變現凈值的比較，國際會(huì )計準則第2號和我國新會(huì )計準則都明確指出：一般應采用逐項比較法，在某些情況下可以對類(lèi)似和相關(guān)項目合并處理。但是國際會(huì )計準則指出按存貨的類(lèi)別來(lái)減記存貨價(jià)值是不恰當的，我國存貨會(huì )計準則規定對于數量繁多單價(jià)較低的存貨也可以按存貨類(lèi)別計提存貨跌價(jià)準備。對于可否將存貨成本的成本總額與可變現凈值總額進(jìn)行比較，我國會(huì )計準則和國際會(huì )計準則第2 號均沒(méi)有明確的規定。
（二）存貨的初始成本
我國新會(huì )計準則和國際會(huì )計準則分別都說(shuō)明了存貨成本包括采購成本加工成本和其他成本。但不同的是，國際會(huì )計準則將由于最近購置以外幣計價(jià)的存貨而產(chǎn)生的外幣匯兌差額包括在采購成本中，我國會(huì )計準則并沒(méi)有將其考慮在內。另外國際會(huì )計準則第2號對采購成本中的買(mǎi)價(jià)定義為扣除商業(yè)折扣現金折扣和補貼后的價(jià)格，即采用凈價(jià)法。而我國會(huì )計準則采用總價(jià)法，即采購成本為扣除商業(yè)折扣但包括現金折扣的價(jià)格，采用這種方法主要是考慮我國企業(yè)目前現金折扣并不普遍和操作簡(jiǎn)便。關(guān)于借款費用第2號國際會(huì )計準則規定在有限的情況下借款費用應包括在成本中，而我國新會(huì )計準則規定，企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化，計入存貨成本。對于加工成本，我國存貨會(huì )計準則規定包括直接人工和按一定方法分配的制造費用。國際會(huì )計準則對于加工成本的規定與我國會(huì )計準則基本一致，既包括與單位產(chǎn)品直接相關(guān)的成本如直接人工。還包括將材料轉化為產(chǎn)成品過(guò)程中的固定和變動(dòng)間接費用。同時(shí)，國際會(huì )計準則也規定了哪些固定和變動(dòng)間接費用不包括在加工成本中。
（三）存貨結轉的計價(jià)方法
我國新存貨準則規定對存貨發(fā)出成本可以采用：個(gè)別計價(jià)法、先進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法加權平均，并規定了采用個(gè)別計價(jià)法的情況。而國際會(huì )計準則第2號將存貨計價(jià)方法分為三類(lèi)基準處理方法：先進(jìn)先出法、加權平均法、以及個(gè)別辨認法（為特定計劃生產(chǎn)和單獨存放的貨物），另外零售價(jià)法也可以使用。
四、存貨披露的比較
這一部分兩者區別較大國際會(huì )計準則第2號對存貨在財務(wù)報表中的披露作了三方面的規定：一是一般情況下，應披露計量存貨采用的會(huì )計政策存貨的賬面總金額、各類(lèi)存貨的賬面金額、以可變現凈值反映的賬面金額、當期確認為收益的存貨減計的轉回額、導致存貨減計轉回的情況和事項、作為債務(wù)擔保的存貨的賬面價(jià)值；二是當期確認為費用的存貨成本和與收入相對應的當期的經(jīng)營(yíng)成本，另外對本期確認為費用的存貨成本的內涵做出了規定。
我國的存貨準則除了與國際會(huì )計準則第2 號的規定一致外還要求披露存貨的期初賬面價(jià)值和總額存貨的取得方式，以及存貨跌價(jià)準備的計提方法，確定存貨可變現凈值的依據。
五、準則差異對會(huì )計信息的影響分析
（一）存貨初始和期末計量的不同方法對會(huì )計信息的影響分析
我國存貨會(huì )計準則規定：存貨的初始計量應以歷史成本入賬，期末應按成本與可變現凈值孰低入賬；國際會(huì )計準則規定：以成本與可實(shí)現凈值兩者之中較低者入賬。筆者認為，初始計量和期末計量應前后保持一致，即都采用成本與可變現凈值孰低法計量為宜。一方面可以方便企業(yè)進(jìn)行不同會(huì )計期間存貨成本的比較，另一方面采用此方法能夠更謹慎地估計存貨入賬價(jià)值。但是，由于可變現凈值需要更多主觀(guān)判斷，判斷的合理性和真實(shí)性也難以驗證，這種計量標準容易變成操縱利潤的工具，所以存貨準則應相應地規范可變現凈值的估計方法并加強這方面的披露。
（二）匯兌損益的不同處理方法對會(huì )計信息的影響分析
關(guān)于采購成本，第2號國際會(huì )計準則規定采購成本中可以包括匯兌損益，而
我國存貨準則不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著(zhù)我國加入WTO， 企業(yè)購買(mǎi)以外幣計價(jià)的存貨會(huì )越來(lái)越普遍，匯兌損益的處理也就日益重要，不考慮匯兌損益的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而是單純將其計入當期損益，這樣就與相關(guān)性原則相違背，不利于企業(yè)對存貨成本的正確計量。
在因購買(mǎi)存貨而產(chǎn)生的匯兌損益金額較大時(shí)，按我國會(huì )計準則核算的存貨成
本比按國際會(huì )計準則核算的存貨成本偏低，由于匯兌損益計入當期損益當期利
潤也會(huì )降低，因此筆者建議我國在存貨準則應對匯兌損益進(jìn)行規范。
（三）現金折扣的不同處理方法對會(huì )計信息的影響分析
國際會(huì )計準則對存貨采購成本中涉及的現金折扣采用凈價(jià)法，而我國則采用
總價(jià)法。兩種方法的選擇對企業(yè)最終的利潤影響是：我國企業(yè)采用總價(jià)法時(shí)，若能夠在信用期內付款，則現金折扣作為當期費用的抵減項，沖減當期財務(wù)費用，若沒(méi)得到現金折扣，賬面上無(wú)法顯示失去折扣的代價(jià)；采用凈價(jià)法時(shí)，存貨按扣除現金折扣后的成本入賬，現金折扣單獨列示為折扣損益科目，若企業(yè)能得到現金折扣，則期末損益表中無(wú)折扣損益科目，若企業(yè)沒(méi)能在信用期內付款，則折扣損益科目會(huì )一致保留在賬目上。兩種方法的前提不同，總價(jià)法假設企業(yè)得不到現金折扣，若得到了是企業(yè)的一種營(yíng)業(yè)外收入，而凈價(jià)法假設企業(yè)本應能得到現金折扣，如得不到則相當于企業(yè)的一種損失。這樣看來(lái)存貨采購成本采用凈價(jià)法可以更好的衡量企業(yè)在資金籌措和還款效率方面的能力，而總價(jià)法卻無(wú)法反映企業(yè)利用現金折扣的能力。主要參考文獻：
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